I FSK 726/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 23/12 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 23/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dnia 11 lipca 2011 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości oraz rażącym naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60, z późn. zm.; zwaną dalej O.p.). W jego opinii Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, gdyż przed wszczęciem postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący zamieszkiwał w W. i w związku z tym właściwym miejscowo organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Nadto, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uchybieniem 6 miesięcznego terminu do jego wszczęcia. W zakresie naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 O.p. skarżący stwierdził, że nieprawidłowe było wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 22 lipca 2010 r. o wyznaczeniu mu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż takie postanowienie winno być wydane przez organ podatkowy właściwy dla jego miejsca pobytu, tj. organ podatkowy w W. 2.2. Decyzją z 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji, a decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. po rozpatrzeniu jego odwołania, utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Według organu w postępowaniu nie nastąpiło rażące naruszenie przepisów, jak również nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ jako bezzasadny uznał zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ w oparciu o informacje od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. dotyczące przeprowadzonych przez skarżącego transakcji za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r, ustalił, że skarżący zarejestrował w tym serwisie konta użytkownika. W okresie od dnia 13 października 2006r. do dnia 18 grudnia 2007r. z konta skarżącego, prowadzona była sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych, przy czym czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane były na terenie działania różnych urzędów skarbowych. Organ uznał, że adresem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia zgłoszonej do VAT-u działalności gospodarczej oraz w okresie objętym wnioskiem, był J., ul. S., gdzie skarżący był zameldowany, a do organów podatkowych ani meldunkowych nie zgłoszono żadnego innego miejsca zamieszkania. Wskazany adres zamieszkania wynika ze składanych przez skarżącego w toku działalności do Urzędu Skarbowego w J. zgłoszeń oraz deklaracji podatkowych. Mimo że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej, to nie miało to wpływu na zmianę właściwości organu podatkowego. W takim przypadku organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego był organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania tych czynności. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 O.p. Organ wyjaśnił, że pozyskane informacje w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. były podstawą do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego również za luty 2007r., o czym został powiadomiony postanowieniem z dnia 12 lipca 2010r., w trybie art. 150 O.p. Natomiast z uwagi na fakt, że za luty 2007r. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., gdyż nie znajdował on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że doręczone skarżącemu postanowienie z 22 lipca 2010r. dotyczącego wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. Tym samym wynikające z art. 123 § 1 O.p. prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także wynikające z art. 200 § 1 i § 2 O.p. prawa strony do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały wyłączone ani ograniczone. W zakresie zarzutu dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji, a obejmującego kwestionowanie prawidłowość wyliczenia wartości obrotu przed zarejestrowaniem i po zakończeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, organ wskazał, że jego analiza prowadziłaby do ponownego merytorycznego rozpatrzenia spawy, co nie następuje w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych samych względów organ uznał, że nie mogą być wzięte pod uwagę podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia art. 157 § 1 O.p. 2.3. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak udziału strony w czynnościach postępowania, nie stanowi przesłanki "rażącego naruszenia prawa"; art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję naruszył swoją właściwość miejscową, a więc nie był władny do wydania decyzji w stosunku do skarżącego. Ponadto w piśmie procesowym z 29 stycznia 2012 r. podatnik poszerzył zarzuty o zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 18a) O.p. poprzez naruszenie właściwości miejscowej, a także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 165 b) O.p. i art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Uzasadniając postawione zarzuty wskazał, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, z uwagi na naruszenie art. 157 O.p. w zw. z art. 200 O.p. Zarzucił także, że decyzja wymiarowa będąca przedmiotem badania zaskarżonej decyzji została wydana z naruszeniem terminu do załatwienia spraw ustanowionego w art. 139 § 1-4 O.p., przy czym skarżący nie został powiadomiony zgodnie z art. 140 O.p. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy. Organ nie uwzględnił nieudokumentowanej zmiany miejsca zamieszkania zgłoszonej 8 maja 2009r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J., w kontekście art. 25 kodeksu cywilnego. Wskazał, że skarżący został zatrudniony w W. od dnia 1 kwietnia 2008r. i W. od tej daty była jego miejscem zamieszkania. Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącego było wydanie decyzji wymiarowych za okres od stycznia do lutego 2007r. i od lipca 2008r. do grudnia 2008r. bez upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W jego opinii oznaczało to, że decyzje od stycznia do lutego 2007r. zostały wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem prawa o właściwości miejscowej. W opinii strony przytoczone przez organ dowody mówiące o miejscu zamieszkania oraz zameldowania nie miały znaczenia, ponieważ określają zdarzenia przed dokonaną przez podatnika aktualizacją NIP-3 w dniu 26 maja 2009r. Skarżący wskazywał, że przed tym zdarzeniem nie została rozpoczęta kontrola podatkowa w wyniku czego art. 18b ustawy O.p. nie miał zastosowania - jako podstawa prawna do wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 3 sierpnia 2010r. za okres rozliczeniowy luty 2007r. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd nie stwierdził aby w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Sąd wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych na terenie właściwości kilku organów podatkowych, posiadając w czasie prowadzenia działalności gospodarczej miejsce zamieszkania w J., czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w świetle art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, właściwym miejscowo organem podatkowym w zakresie tego podatku był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. – jako organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Po zakończeniu działalności gospodarczej 25 czerwca 2008 r. skarżący dokonał 29 maja 2009r. aktualizacji miejsca mieszkania z datą wsteczną od 26 czerwca 2008r. wskazując adres w L., a następnie na adres w W. od 30 kwietnia 2010r. W sprawie ustalono, że po zakończeniu działalności skarżący podjął zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę. W ocenie Sądu, nie miało uzasadnionych podstaw stanowisko skarżącego, że organem właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2007r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., z uwagi na treść art. 18a O.p. Przepis ten odnosi się bowiem do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, czyli takiej sytuacji, gdy podatnik wykonuje nadal czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale ze względu zaistniałe okoliczność właściwy jest dla niego inny organ podatkowy niż dotychczas. W sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i następującej po tym zdarzeniu zmiana miejsca zamieszkania nie jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu w sprawach dotyczących tego podatku. Na właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od towarów i usług nie mogą wpływać zdarzenia zaistniałe już po utracie przez dany podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty, że od 1 kwietnia 2008r., tj. od daty podjęcia pracy w Kancelarii Senatu jego miejscem zamieszkania była W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych, skoro w tym okresie prowadzenia działalności bezsprzecznie wskazywał, że jego miejscem zamieszkania jest J. Według Sądu nie przeczyła tezie organów eksponowana w skardze notatka urzędowa z dnia 8 maja 2009r. skoro z jej treści wynikało wyłącznie, że podatnik przebywa w W. w związku z zatrudnieniem. Fakt zatrudnienia i związany z zatrudnieniem pobyt nie determinuje miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Zdaniem Sądu z przedstawionych przez skarżącego dokumentów w postaci umowy o pracę, faktur i rachunków, nie wynikało aby skarżący od tej daty traktował W. jako miejsce w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu. Sąd podzielił argumentację organu, że podatnik jako ośrodek swoich osobistych i majątkowych uważał J., wskazując ten adres w przywołanym przez organ oświadczeniu z 27 lutego 2009r. o stanie majątkowym złożonym w obecnym miejscu pracy skarżącego. Odnosząc się do zarzutów opartych o art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd wyjaśnił, że zarzuty w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Według Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 165b O.p. w postaci wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. z uchybieniem 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej. Z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które skarżący odebrał 21 maja 2009r. oraz z protokołu kontroli z 23 grudnia 2009r. doręczonego skarżącemu 5 stycznia 2010r. wynikało bowiem, że przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007r. do czerwca 2008r., natomiast postępowanie będące przedmiotem niniejszej sprawy obejmowało luty 2007r. Przepis ten zatem w niniejszej sprawie nie mógł zostać naruszony ponieważ nie miał w sprawie zastosowania. Nie miało również wpływu na brak zastosowania przedmiotowego przepisu to, że wszczęcie postępowania nastąpiło z urzędu na skutek ustaleń ujawnionych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdyż wynikające z art. 165 b § 1 O.p. przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania odnosi się do przedmiotu kontroli podatkowej, a ta w rozpatrywanej sprawie nie obejmowała prawidłowości rozliczeń w lutym 2007r. W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty jakoby był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w sytuacji gdy organ ustalił - co posiada odzwierciedlenie w aktach sprawy, że skarżącemu była wysyłana całościowa korespondencja w postępowaniu. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 157 § 1 i 2 O.p. Przepis art. 156 i 157 O.p. wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Także podnoszony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 O.p. był niezasadny. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku do towarów i usług za okresy styczeń, luty 2007r., organ postanowieniem z 14 lipca 2010r. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 17 września 2010r., jako powód wskazując trwające postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Organ dotrzymał także zakreślonego terminu i w dniu 17 września 2010r. wydał decyzję którą określił kwotę zobowiązania w podatku za luty 2007r. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że rozpoczynając działalność gospodarczą nie trzeba od początku dokonywać rejestracji jako podatnik VAT, gdyż można skorzystać ze zwolnienia podmiotowego dla drobnych przedsiębiorców o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że zwolnienie to nie miało zastosowania w sprawie, gdyż organ podatkowy ustalił, iż skarżący mimo osiągniętego w lutym 2007r. obrotu z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, nie prowadził wymaganej dla uzyskania zwolnienia ewidencji sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z art. 15, art. 18a oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 25 ustawy Kodeks cywilny w zw. z § 11.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością w zakresie w jakim uzasadnienie wyroku wskazuje na J., jako miejsce zamieszkania skarżącego w momencie mającym znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 193 § 1 O.p. oraz art. 187 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 109 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, przez organy administracyjne w stopniu mogącym, mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Kielcach; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z art. 15, art. 18a oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 25 ustawy Kodeks cywilny w zw. z § 11.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., strona składająca skargę kasacyjną dążyła do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał w stosunku do skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Jednakże na tym tle nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co w zasadzie dyskwalifikuje powyższe zarzuty. Nie można w tej sprawie bowiem pominąć, że nie dotyczy ona kontroli legalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Pominięcie zatem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., decydującego w spornym zakresie o istocie zaskarżonego wyroku, a tym samym niezakwestionowanie dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez organy podatkowe, czyni złożoną skargę kasacyjną w powyższym zakresie nieskuteczną. 5.3. Trzeba przy tym jednak wskazać, że również co do twierdzenia strony sformułowanego w ramach postawionych zarzutów, jakoby w sprawie wymiaru w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ podatkowy wydający decyzję, nie można podzielić stanowiska składającego skargę kasacyjną. 5.4. Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Natomiast art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. 5.5. Przepis art. 18b O.p. stanowi uzupełnienie art. 18a tej ustawy, regulując w sposób szczególny właściwość organu, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi już po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jednakże brzmienie art. 18a O.p. wskazuje jednoznacznie, że norma ta ma zastosowanie do podatników będących w dalszym ciągu aktywnymi w zakresie danego podatku (rozliczających dany podatek), regulując w ich przypadku zagadnienie właściwości miejscowej organu podatkowego gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (w przypadku VAT – miesiąca lub kwartału) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten dopełnia regulację art. 18 O.p., który normuje przypadek, gdy w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wskazuje to, że ustawodawca - w stosunku do aktywnych w dalszym ciągu podatników danego podatku - postanowił w art. 18 O.p. określić zasadę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu następuje w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego, a uzupełniająco – gdyż to pozostaje poza normą tego przepisu – w art. 18a O.p. unormował przypadek, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego następuje już po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Wskazać przy tym należy, że odnośnie hipotezy zawartej w normie art. 18 § 1 O.p. w przypadku podatku od towarów i usług przyjęto całkiem odmienne uregulowanie w ramach wydanego w oparciu o delegację z art. 18 § 2 O.p., przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.), stanowiąc, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu (w art. 18 § 1 O.p. – w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego). 5.6. Art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT, a więc niebędących podatnikami tego podatku, skoro w końcowej swojej części wskazuje on jako na właściwy do prowadzenia takiego postępowania "organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń" (powodujących zmianę właściwości, czyli np. zmianę miejsca zamieszkania), a kiedy mamy do czynienia z podmiotem (osobą) niebędącym już podatnikiem VAT, brak organu "właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń", gdyż kryteria właściwości określone są w art. 3 ustawy o VAT i determinowane są miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a skoro te czynności w tym momencie nie są już wykonywane, brak podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Ponadto gdybyśmy mieli do czynienia z osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, po jej likwidacji jako podatnika VAT, nie można byłoby ustalić właściwości organu w oparciu o nowy "adres siedziby" (por. art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). 5.7. Powyższe wskazuje, że żaden z tych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18, art. 18a i art. 18b) nie normuje właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do podmiotu, który zakończył już swoją aktywność podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, a po zakończeniu działalności gospodarczej, zmienił miejsce zamieszkania. Wobec tego należy przyjąć, że właściwość miejscową organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do osoby, która zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, należy ustalić głównie z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w takim przypadku właściwym miejscowo organem podatkowym dla osoby fizycznej, która będąc podatnikiem VAT wykonywała czynności opodatkowane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby, w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej, czyli ostatni dla niej właściwy w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy. 5.8. Reasumując: właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który - stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. przeprowadził (wydając decyzję) właściwy organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., skoro nie budzi wątpliwości, że skarżący w J. miał miejsce zamieszkania kończąc swoją działalność gospodarczą objętą VAT. 5.9. Nie są trafne kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie: art. 141 § 4 u.p.p.s.a, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. art. 193 § 1 O.p. oraz art. 187 § 3 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 109 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. W uzasadnieniu do zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie prawidłowo skontrolował czy organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W tym zakresie w głównej mierze wskazuje, że Sąd za prawidłowe uznał: że obalenie domniemania prawdziwości ksiąg może nastąpić przy użyciu innych środków dowodowych; że art. 23 § 1 O.p. miał w sprawie zastosowanie; że skarżący nie prowadził wymaganej dla zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT ewidencji sprzedaży. Oceniając tak postawione zarzuty należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wskazując na uchybienia Sądu pierwszej instancji w istocie dąży do wykazania wadliwości decyzji wymiarowej. Trudno jednak doszukać się w twierdzeniach pełnomocnika strony odniesienia do przesłanki która była analizowana we wszczętym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do istoty toczącego się w tym zakresie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja nie dotyczy kontroli legalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił tutaj uwagę, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. W kontekście powyższego trudno wymagać od Sądu pierwszej instancji, tak jak to zaprezentowano w skardze kasacyjnej, aby ten kontrolując decyzję wydaną w trybie stwierdzenia nieważności decyzji poszukiwał i oceniał wszelkie uchybienia organów podatkowych a nie te, które były istotne z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p, tj. rażącego naruszenia prawa. Tym samym twierdzenia pełnomocnika strony, wskazujące na uchybienia Sądu, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego zgodne jest z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera elementy o którym mowa w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia nie prowadzi przy tym do wniosku aby niemożliwa była jego kontrola instancyjna. Sąd pierwszej instancji nie wyraził zdania, tak jak to podnosi pełnomocnik strony, że obalenie domniemania prawdziwości ksiąg może nastąpić przy użyciu innych środków dowodowych oraz że art. 23 § 1 O.p. miał w sprawie zastosowanie. Stwierdzenie zaś przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący nie prowadził wymaganej dla zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT ewidencji sprzedaży stanowiło wypowiedź Sądu w odniesieniu do zarzutu skarżącego. Z decyzji wymiarowej wynika, że podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży a przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stwierdza, iż jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia to organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W tym też kontekście niezrozumiała jest uwaga autora skargi kasacyjnej, że na organie przed wydaniem decyzji opartego na szacunku ciąży obowiązek stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, to odmienne działanie powinno być ocenione przez Sąd jako rażące naruszenie prawa. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.