I FSK 757/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1110/23 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-4-4213.160.2016.DB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1.3. Decyzja organu I instancji dotyczyła z kolei określenia skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do czerwca 2011 r., od października 2011 r. do grudnia 2012 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. i wrzesień 2011 r., kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177., poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), za maj 2011 r., czerwiec 2011 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że posiadane przez stronę faktury wystawione przez L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., N. sp. z o.o., V2. sp. z o.o., A. S., T2. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., V3. sp. z o.o., K. sp. z o.o., N2. sp. z o.o., M2. sp. z o.o., T3. sp. z o.o., W. sp. z o.o. tytułem dostawy przedmiotów gospodarstwa domowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. Ponadto ustalono, że faktury wystawione przez skarżącą tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S3. z Belgii, F. z Niemiec, G. z Niemiec oraz S4. z Niemiec oraz tytułem eksportu na rzecz do firmy W2. z Dubaju, jak również na rzecz podmiotów krajowych, na sprzedaż zakupionych towarów handlowych artykułów gospodarstwa domowego, także nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach. Wg organu strona uczestniczyła w powyższym zakresie w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu artykułami gospodarstwa domowego w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w "transakcjach karuzelowych". Skarżąca pełniła w tym zakresie funkcję brokera. 1.4. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 815/17 WSA w Warszawie oddalił skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. 1.5. Wyrokiem z 9 lutego 2023 r., I FSK 1879/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przywołany ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając że uzasadnienie orzeczenia nie spełnia standardów wynikających z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), albowiem wywód Sądu I instancji jest nieczytelny - WSA nie odniósł się konkretnie do zarzutów. 2. Wyrok Sądu I instancji 2.1. Zaskarżonym obecnie wyrokiem WSA raz jeszcze skargę oddalił, przypominając, że sprawa jest rozpoznawana ponownie, w warunkach związania orzeczeniem Sądu kasacyjnego (art. 190 p.p.s.a.). 2.2. W pierwszym rzędzie skład orzekający podtrzymał dotychczasową ocenę co do poprawności zasadniczego wniosku organu o uwzględnieniu przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym (tak po stronie podatku naliczonego, jak i należnego) faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a to z uwagi na jej świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Sąd podzielił zapatrywanie organu, który wskazując na cechy ww. uczestników obrotu, a także na powiązania osobowe między nimi istniejące, jak i rażące braki dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji (poza fakturami nie przedstawiono innych dowodów) wywodzi, że były to podmioty działające w porozumieniu, zaangażowane w proceder oszustwa na gruncie VAT. Podkreślić należy, że większość z ww. podmiotów wykazywała cechy tzw. znikających podatników. Zeznania p. S. (małżonka i pełnomocnika skarżącej) w odniesieniu do każdego z ww. kontrahentów są zbieżne: na kontrahenta "natknął się" dokonując zakupów w W., towar był odbierany osobiście na podstawie ustnych uzgodnień, na parkingu przed halą bądź przywożony do sklepu w R., brak jest pisemnej dokumentacji, brak dokładnej wiedzy o szczegółach transportu towaru i jego specyfikacji, a nawet danych kontrahenta (jego przedstawiciela), towar był sprzedawany dalej i dopiero wówczas dokonywano płatności na rzecz dostawcy. Strona wiedziała o naturze procederu, w którym uczestniczyła, a co najmniej musiała się godzić na udział w obrocie, który nie spełniał podstawowych standardów przezorności kupieckiej. 2.3. Z kolei po stronie podatku należnego (WDT) ustalono trafnie, na podstawie danych uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, że rzekomi nabywcy towarów za granicą, tj. S3.z Belgii, F. z Niemiec, G. z Niemiec oraz S4. z Niemiec, nie prowadzili realnej działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę na "toporność" procederu opisanego w spornej decyzji, która jest wręcz uderzająca. Nie nasuwa zasadniczo na tym tle wątpliwości subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod normy prawne wymienione tak w sentencji, jak i w motywach spornej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego, jak też art. 108 ust. 1 tej ustawy w zakresie rzekomej sprzedaży krajowej. 2.4. Sąd nie dostrzegł też wad przyjętej przez organ metody poprzez ustalenie średniej marży stosowanej przez stronę na rzetelnie ewidencjonowanej sprzedaży tego samego asortymentu, w tym samym okresie sprawozdawczym, tzw. "rachunkiem w stu". 2.5. Za uzasadnione uznać należało również stanowisko organu o braku podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Po pierwsze materiał dowodowy wystarczał do wykazania oszukańczego charakteru działania skarżącej, po drugie zaś wnioski te zmierzały do prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku, który nie przyniósłby żadnych prawnie istotnych rezultatów, poza przedłużeniem postępowania podatkowego. Strona domagała się bowiem przesłuchań kontrahentów oraz pozyskania dodatkowych informacji od zagranicznych administracji podatkowych. Tymczasem z kontrahentami tymi nie ma kontaktu, a wspomniane informacje podatkowe w jednoznaczny sposób ukazują charakter działalności rzekomych nabywców zagranicznych. Sąd nie dopatrzył się zatem w tym zakresie naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze z.; dalej: O.p.). Stan faktyczny sprawy został zaś ustalony zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. 2.6. Odnosząc się z kolei, w wykonaniu wskazań NSA, do twierdzeń skargi, stwierdził, że: - jest oczywiste, że w związku z ww. podzieleniem wyrażonej przez organ oceny stanu faktycznego sprawy Sąd nie akceptuje również twierdzeń skargi kontestujących kompletność materiału dowodowego; - jako nieporozumienie traktować także należy zarzuty zmierzające do podważenia doktryny dobrej wiary (zakładającej analizę świadomości podatnika odnośnie do charakteru dostaw) na gruncie podatku od wartości dodanej w oparciu o zarzuty natury walidacyjnej. Taka optyka, pomijając już, że wyklucza analizę transakcji podatnika w sposób, który może okazać się dla niego korzystny, abstrahuje od unijnego charakteru przedmiotowej daniny i w obecnym stanie normatywnym (absorpcji acquis communautaire w krajowym porządku prawnym) jawi się jako wykraczająca poza granice ważnej argumentacji prawniczej, a zatem nie tyle jako nietrafna, ile niedopuszczalna tout court, tj. nie wymagająca kontrargumentów; - obszerny wywód nawiązujący do założeń wskazanej doktryny nie odnosi się w istocie do realiów niniejszej sprawy. Nie można bowiem podzielić twierdzenia, że organy "nie wskazały żadnego dowodu na wiedzę podatniczki". Przeciwnie, oceniły zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie, czego strona zdaje się nie dostrzegać, zwłaszcza w kontekście polemiki z poszczególnymi argumentami organu, gdzie wskazuje się na dopuszczalność obrotu gotówkowego, brak obowiązku sporządzania pisemnych umów, czy weryfikacji w trybie wniosku do właściwego organu. Skarżąca przy tym kładzie nacisk na obrót istniejącym towarem, pomijając karuzelową naturę dokonywanych transakcji i w nieuzasadniony sposób usiłując przerzucić odpowiedzialność za swoje działania na organy podatkowe. Te perswazyjne w swej istocie argumenty ("organy państwa nie wyeliminowały znikających podatników", "podatek od towarów i usług ... stał się pułapką prawną na podatników", organy "nie są w stanie udowodnić stronie świadomego uczestnictwa w przestępstwie") oparte są przy tym na wzruszonym w postępowaniu podatkowym założeniu, że skarżąca nie wiedziała o charakterze działań, w których brała udział; - nie jest ponadto tak, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano do transakcji, w których nie wystawiono faktury, przeczy temu wprost uzasadnienie spornej decyzji. Jak wspomniano, obrót karuzelowy znajduje się poza systemem VAT, toteż chybione jest twierdzenie, że "nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisu". 3. Skarga kasacyjna 3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła mu naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p., poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 4 i art. 42 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 112, polegającą na uznaniu, że nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru; d) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze m.) poprzez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania stawki podstawowej do eksportu i WDT wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy; e) rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23 O.p., a w konsekwencji art. 73 dyrektywy 112 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w sposób nieprzewidziany przepisami; f) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod katem dobrej wiary skarżącej; g) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 41 ust. 4 i art. 42 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na odmowie zastosowanie stawki 0% i zastosowaniu stawki 23% do czynności kwestionowanych jako rzekomo niedokonane; h) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a.; ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 i art. 210 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Strona wniosła też o rozważenie wniesienia następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości TS UE; "Czy Rzeczpospolita Polska mogła wprowadzić możliwość szacowania w art. 23 Ordynacji podatkowej, szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (VAT), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, w przypadku nie wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 80 Dyrektywy 112?" 3.2. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jego rzecz. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe, przy czym autor skargi kasacyjnej nie przyporządkował ich do konkretnych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), a ich uzasadnienie należy ocenić jako dość chaotyczne, ogólnikowe, nieodnoszące się do meritum sprawy, lecz skupiające się na wątkach pobocznych i na cytowaniu wybranego orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, które jednak zapadło na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Nie wiadomo, na czym dokładnie miałaby polegać błędna wykładnia wymienionych przepisów, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miałyby mieć podnoszone naruszenia proceduralne, a za pomocą zarzutów materialnoprawnych usiłuje się podważyć ustalony stan faktyczny. Tytułem przypomnienia wskazać zatem wypada, że z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz wysoce sformalizowany charakter tego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzacji zarzutów kasacyjnych, a tym bardziej do znajdowania za stronę podstaw prawnych do wadliwie skonstruowanych zarzutów. 4.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji". Przede wszystkim, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wyrok WSA zawiera wszystkie niezbędne elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p., poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa". Wbrew powyższemu zarzutowi, w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, zasadnie uznając, że decyzja ta odpowiada prawu i nie jest obarczona wadliwością błędnych czy niepełnych ustaleń faktycznych, ani też nie narusza zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca kasacyjnie nie wskazała na żadną skonkretyzowaną argumentację pozwalająca przyjąć, że WSA "automatycznie" zaaprobował wadliwości postępowania dowodowego, które podważałyby prawidłowość zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, kasator nie wskazał na żadne dowody, których przeprowadzenia zaniechały wcześniej organy podatkowe, a których przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie w sprawie, a WSA w Warszawie, orzekając w warunkach związania orzeczeniem Sądu kasacyjnego I FSK 1879/18 (art. 190 p.p.s.a.), właściwie przeprowadził kontrolę zgodności ich działania z prawem, dochodząc do zasadnego wniosku o uwzględnieniu przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym (tak po stronie podatku naliczonego, jak i należnego) faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy jej świadomym udziale w oszustwie karuzelowym. Sąd wojewódzki wyjaśnił, dlaczego uznał, że stan faktyczny sprawy został właściwie ustalony i z jakich względów przyjął, że materiał dowodowy wystarczał do wykazania oszukańczego charakteru działania skarżącej. Nie mogą tego zmienić próby prostej negacji powyższego zawarte w skardze kasacyjnej ani zasugerowania, że to organy powinny były wyeliminować nieprawidłowości w zakresie handlu w W. 4.6. Natomiast (jak już wyżej zauważono) sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie stanowią rozwinięcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i uzupełniają jedynie argumentację zmierzającą do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych i przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Jednakże, wobec bezskuteczności sformułowanych zarzutów naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania, kwestionowanie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego i prawidłowości oceny materiału dowodowego za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie może przynieść pożądanego przez kasatora skutku procesowego i - co potwierdzają poglądy judykatury (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 653/20, CBOSA) - uznać je należy za nieskuteczne. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii, która wymagałby zaangażowania TSUE. 4.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA