I FSK 761/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w likwidacji w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 914/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji w L. kwotę 80169 (osiemdziesiąt tysięcy sto sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 914/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o.o. w L. (obecnie P. sp. z o.o. w likwidacji) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, uwzględniając stwierdzone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące i określił spółce zobowiązanie w tym podatku w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Organ I instancji zakwestionował bowiem - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego - prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy L. sp. K. i E. sp. z o.o., których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że olej napędowy nabywany przez spółkę był przedmiotem łańcucha dostaw, utworzonego w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej wynikającej z nieodprowadzenia podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu m. inn. przez firmę L., która pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika". Pierwszym ogniwem łańcucha były podmioty nabywające towar w ramach transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych (WNT). Stwierdzono, że spółki L. i E. dokonywały dostaw oleju napędowego, który na wcześniejszym etapie obrotu był przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez podmioty uczestnicząc w jego dostawach. Dzięki temu uzyskiwano możliwość oferowania dostaw oleju napędowego w cenach i na warunkach, które w znaczący sposób odbiegały w badanych okresach na krajowym rynku paliw płynnych, na którym dominującą pozycję miały P. S.A. oraz L. S.A., które jednocześnie wpływały na kształtowanie cen na tym rynku. W opinii organu odwoławczego przedstawiciele spółki nie dołożyli należytej staranności w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, a tym samym także źródeł pochodzenia nabywanego towaru. Stwierdzono, że pomimo posiadanej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej we wrażliwym segmencie gospodarki osoby zarządzające spółką, poprzestały jedynie na sprawdzeniu u swoich dostawców formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej (tj. dokumentów rejestracyjnych NIP, REGON, VAT; koncesja na obrót paliwami płynnymi; kaucja gwarancyjna). Nie przedsięwzięły jednak innych działań weryfikujących rzetelność kontrahentów, ani nie podpisały z nimi umów o współpracę, choć współpraca z firmami P. i L. była formalnie uregulowana. Tymczasem spółka otrzymała nie obwarowany żadnymi warunkami rabat od spółek L. i E., znacząco przewyższający rabaty otrzymywane od firm P. i L. (cena zawierała nadto koszty transportu) i wiedziała, że paliwo pochodzi z wewnątrzwspólnotowej dostawy, co wzięte razem pod uwagę zwiększało prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji DIAS stwierdził, że wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie prowadzą do wniosku, że w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty w łańcuchu dostaw, spółka dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem budżetu państwa, chcąc uzyskać obniżenie własnych zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112), jak i przepisów postępowania (art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192) oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji oddalając skargę z powołaniem się na art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pełni zaakceptował stanowisko organów i stwierdził, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez skarżącą z firmą L. i E. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W ocenie tego Sądu olej napędowy trafiający za pośrednictwem ww. firm do spółki pochodził z transakcji, które miały oszukańczy charakter. W konsekwencji takiego ułożenia transakcji, tzn. wystąpienia na wcześniejszym etapie obrotu podmiotów, które nie zadeklarowały i nie uiściły należnych danin publicznoprawnych, uzyskano możliwość oferowania dostaw oleju napędowego na warunkach korzystniejszych niż w warunkach uczciwej konkurencji. W konsekwencji Sąd uznał, że wbrew podnoszonym zarzutom decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzające ją postępowanie podatkowe nie jest dotknięte wadami postępowania dowodowego, ani nie jest wynikiem jednostronnej oceny materiału dowodowego, a sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, działał w zgodzie z dyrektywami przepisów regulujących postępowanie dowodowe, dopuścił szereg dowodów, w tym także pozyskanych z innych postępowań, których analiza pozwoliła na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. W związku z powyższym, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od ww. podmiotów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisu postępowania, polegające na: I. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, a w szczególności: 1. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez uchybienie wynikającemu z tych przepisów obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w celu zupełnego wyjaśnienia sprawy, co przejawia się w: a) niepodjęciu przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych (również wnioskowanych przez skarżącą) czynności, mających na celu prawidłowe i zupełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności: - niewystąpienie do niezależnych podmiotów zajmujących się gromadzeniem i analizą wszelkich danych dotyczących rynku paliw (w tym cen paliw) lub do właściwych instytucji o udzielenie informacji na temat minimalnych i średnich cen paliw w obrocie hurtowym, obowiązujących w okresie od października do grudnia 2014 r. (ewentualnie ustalenie tej okoliczności w inny sposób) i przyjęcie, dla potrzeb sprawy, że cenami rynkowymi, do których porównywane są ceny z transakcji dokonywanych w ww. okresie ze spółkami L. sp. k. i E. sp. z o. o. są ceny paliw na stornie internetowej P. - co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także z zasadą wolnego rynku, na którym funkcjonowało w objętym decyzjami okresie więcej podmiotów zajmujących się obrotem paliw (w tym podmioty wprowadzające na rynek paliwa spoza granic Polski), które konkurowały z P. i L. przede wszystkim ceną, a nadto cena spot P. (publikowana na stronie internetowej) była ceną wyjściową dla cen ustalanych indywidualnie z kontrahentami (poprzez stosowanie upustów, na których wysokość wpływ miało wiele czynników), a skarżąca - z racji stosunkowo niewielkiego obrotu z P. - nie korzystała z maksymalnych upustów (a contrario istniały na polskim rynku paliw podmioty, które nabywały od P. paliwa po cenie niższej niż cena ustalana dla skarżącej); - nieustalenie faktycznej różnicy pomiędzy cenami zapłaconymi przez skarżącą w okresie objętym decyzjami za paliwa zakupione od spółek L. Sp. k. i E. Sp. z o. o., a cenami obowiązującymi w stosunkach handlowych ze spółką O. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o. uregulowanych umowami handlowymi przewidującymi upusty i przyjęcie, iż ceny paliw nabywanych od spółek L. Sp. k. i E. Sp. z o. o. są rażąco niskie, choć de facto ceny te różniły się w sposób nieznaczny (na co wskazuje analiza cen w uzasadnieniu); - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G. - osoby, która w trakcie nawiązywania współpracy pomiędzy skarżącą, a spółką E. sp. z o. o. brała czynny udział (z ramienia spółki E. sp. z o. o.) w ustalaniu treści umowy - choć dowód ten, w kontekście kwestionowania w negocjacjach cenowych i ustaleniach dotyczących sposobu współpracy, w tym chęci związania przez spółkę E. sp. z o. o. skarżącej pisemną umową i przyczyn braku woli wiązania się taką umową po stronie skarżącej; - niewystąpienie do spółki E. sp. z o.o. o przekazanie wszelkich posiadanych przez tę spółkę dokumentów dotyczących współpracy ze spółką P. sp. z o. o.; - niezwrócenie się do organów ścigania prowadzących postępowania przygotowawcze względem spółki E. sp. z o. o. o wydanie zabezpieczonej dokumentacji tej spółki w zakresie dotyczącym współpracy ze skarżącą, - nieprzesłuchanie pracowników spółki E. sp. z o. o. w charakterze świadków na okoliczność sposobu realizacji współpracy oraz danych (informacji), które były przez nich przekazane skarżącej; - nieustaleniu finału spraw podatkowych toczących się przeciwko wszystkim podmiotom, które występowały w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie, celem określenia, czy i które z tych podmiotów bez wątpienia podejmowały działania sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego, w szczególności, czy działania takie były podejmowane przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej (L. sp. k. i E. sp. z o. o.) oraz czy zostały określone prawomocnymi decyzjami ich zobowiązania podatkowe związane z przedmiotowymi transakcjami, - niezałączenie do przedmiotowego postępowania protokołów i/lub decyzji (oraz materiału dowodowego na jakim te decyzje zostały oparte) kończących postępowania przeciwko podmiotom, które obracały paliwem na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, choć wnioski skarżącej zmierzały do pełnego wyjaśnienia istotnych, rzutujących na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, okoliczności w tym przede wszystkim do wykazania, że: - skarżąca nie miała żadnego kontaktu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, a także, że w świetle działań podejmowanych przez skarżącą oraz przedstawicieli spółek L. sp. k. i E. sp. z o. o. (osób działających z ramienia tych spółek, w tym również ich pracowników i współpracowników), a także w świetle innych danych możliwych do ustalenia w wyniku realizacji tych wniosków, skarżąca nie mogła mieć jakichkolwiek wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez ww. dostawców oraz co do zgodności z prawem podatkowym transakcji mających na celu obrót paliwami na wcześniejszym etapie, a ponadto, ze działania te zmierzały do wykazania, że kwestionowane transakcje z bezpośrednimi kontrahentami skarżącej - wbrew twierdzeniu organów podatkowych - nie odbiegały od realiów rynkowych, - po stronie skarżącej brak było świadomości, iż jej bezpośredni kontrahenci, (spółka L. sp. k. oraz spółka E. sp. z o. o.) działali w sposób niezgodny z prawem lub z zasadami współżycia społecznego, a tym bardziej brak było zamiaru nadużycia prawa, mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowej, - skarżąca dołożyła należytej staranności w doborze dostawców paliw płynnych, ukierunkowanej na wyeliminowanie ryzyka podjęcia współpracy z podmiotami działającymi z naruszeniem prawa, w tym również w celu uzyskania korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem; b) przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a także dokonaniu oceny materiału dowodowego w niej zgromadzonego w sposób wybiórczy i niekompletny i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy (które mają bezpośredni wpływ na jej wynik), w szczególności zamiaru skarżącej oraz jej wiedzy na temat niezgodnego z prawem i/lub zasadami współżycia społecznego działania jej kontrahentów (dostawców), w oparciu o nieudowodnione i błędne założenia, co przejawia się w: - ustaleniu, że transakcje pomiędzy skarżącą, a spółkami L. sp. k. oraz E. sp. z o. o. odbyły się po zaniżonych cenach w stosunku do cen rynkowych, przyjmując, że ceną rynkową w okresie kontroli była cena cyt. "wyznaczana przez koncern paliwowy P. choć założenie to jest błędne, bowiem ceny P. co do zasady są (były również w kontrolowanym okresie) wyższe od cen innych uczestników rynku, ponadto ceny ogłaszane na stronie internetowej P. są cenami wyjściowymi, najwyższymi, które stanowią bazę do negocjacji w celu ustalenia cen finalnych dla poszczególnych odbiorców, uzależnionych od szeregu czynników, w tym w szczególności od wielkości wolumenu, długości współpracy, długości terminu płatności, jakości współpracy, stosowanych zabezpieczeń, spełnienia warunków związanych z dystrybucją do konsumenta i wielu innych czynników; nieustaleniu, czy ceny po jakich skarżąca nabywała paliwa od spółek L. sp. k. i E. sp. z o. o. są cenami niższymi od najniższych cen obowiązujących na rynku paliw płynnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji, choć dopiero takie ustalenie pozwoliłoby stwierdzić, czy ceny transakcji z ww. spółkami odbiegały w zasadniczym stopniu od cen rynkowych; - różnej subsumpcji takiego samego stanu faktycznego do norm podatkowego prawa materialnego, co przejawia się w pozytywnym dla skarżącej stanowisku zawartym w wydanej na jej wniosek złożony dnia 14 października 2014 r. indywidualnej interpretacji podatkowej, datowanej 07 stycznia 2015 r., o sygnaturze [...] i jednocześnie negatywnym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, choć stan faktyczny stanowiący podstawę indywidualnej interpretacji podatkowej oraz tej sprawy i kwestie rozstrzygane w obu przypadkach są takie same; c) dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego przez pryzmat obecnej wiedzy na temat naruszeń prawa w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie paliwami płynnymi i niewzięciu pod uwagę faktu, iż w momencie dokonywania transakcji, tj. w okresie od października do grudnia 2014 r. nie było żadnych wytycznych, w jaki sposób należy weryfikować dostawców paliw (co istotne prace nad katalogiem wytycznych zainicjowane przez Ministerstwo Finansów, trwają do dnia dzisiejszego), a instytucja "należytej staranności" nie posiadała normatywnej definicji, a nadto, iż skarżąca dokonała wszelkich dostępnych jej sprawdzeń, które miały na celu ustalenie legalności działania podmiotów dostarczających jej paliwa; d) niewzięciu pod uwagę faktu, że skarżąca dokonując poszczególnych transakcji (nabywania paliwa) nie miał żadnej możliwości sprawdzenia czy poszczególni uczestnicy transakcji (również jej bezpośredni kontrahenci) prawidłowo zadeklarowali, a następnie wpłacili podatek od towarów i usług, nie miała też możliwości ustalenia, czy złożone przez tych uczestników obrotu deklaracje podatkowe odzwierciedlają prawidłowo dane mające znaczenie dla wysokości powstania zobowiązania podatkowego; 2. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez: a) nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dowolną i przeczącą logice, a przede wszystkim zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciąganie wniosków, które nie znajdują w nim oparcia, co przejawia się w: - pominięciu złożonej do akt sprawy dokumentacji, tj. dotyczących kwestionowanych transakcji faktur i potwierdzeń przelewów, dokumentacji dot. dostaw, wystawionych zgodnie z prawem certyfikatów jakości, koncesji na obrót paliwami płynnymi udzielonych spółkom L. Sp. k. i E. Sp. z o. o., dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez bezpośrednich dostawców kaucji gwarancyjnych, wpisów do właściwych rejestrów (KRS, REGON), zaświadczeń wydanych przez organy podatkowe i ZUS, wydruków z poczty elektronicznej (na okoliczność kontaktów handlowych) - świadczącej o tym, iż transakcje, których stroną była skarżąca, były standardowymi transakcjami tego typu (nie różniły się w żadnym zakresie od innych transakcji tego typu), nawiązanie współpracy z ww. dostawcami poprzedzone zostało zgromadzeniem niezbędnych dokumentów i informacji dodatkowych, możliwych do pozyskania przez podatnika w realiach z okresu transakcji oraz poprzedzającego dokonanie kwestionowanych transakcji (potwierdzających legalność działania tych podmiotów), zaś handel był w pełni udokumentowany; - nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i poprzestanie - w zakresie istotnych z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego - na włączeniu do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumentów pochodzących od innych organów, w szczególności nieprawomocnych decyzji i pisemnych informacji na temat toczących się względem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw postępowań, przyjmując zawarte w nich ustalenia za własne, bez poddania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie, a także nie biorąc pod uwagę, iż załączone decyzje oraz pisemne informacje dotyczą postępowań, które nie zostały jeszcze zakończone, zatem nie utrwalają one kategorycznie ani stanu faktycznego ani jego oceny; b) niezrealizowanie wniosku skarżącej: - o sprawdzenie w niezależnych źródłach zajmujących się zbieraniem i analizą wszelkich danych dotyczących rynku paliw (w tym ceny), jak również wystąpienie do właściwych instytucji o udzielenie informacji na temat minimalnych i średnich cen paliw w obrocie hurtowym, obowiązujących w okresie od października do grudnia 2014 r. i ustalenie, że cenami rynkowymi, do których porównywane są ceny transakcyjne ze spółkami L. Sp. k. i E. Sp. z o. o. są ceny publikowane przez P. na oficjalnym portalu internetowym - co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także z realiami rynku, na którym obok paliw produkowanych przez krajowe spółki paliwowe, w obrocie znajdowało się paliwa z importu oraz z nabyć wewnątrzwspólnotowych, a ponadto godzi w zasadę wolnego rynku, na którym funkcjonuje więcej podmiotów zajmujących się obrotem paliw; - o przeprowadzenie analizy i ustalenie faktycznej różnicy cen w okresie październik - grudzień 2014 r. zapłaconych przez skarżącą za paliwa zakupione od spółek L. Sp. k. i E. Sp. z o. o. względem paliw zakupionych od spółek O. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o., przy uwzględnieniu posiadanych przez skarżącą upustów, chodź analiza ta - w ocenie skarżącego - była konieczna, zmierzała bowiem do ustalenia kluczowej dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy kwestii, czy cena paliwa nabywanego od spółek L. Sp. k. i E. Sp. z o. o. w okresie od października do grudnia 2014 r. w sposób rażący odbiegała od ceny paliw nabywanych przez skarżącą od spółek O. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o., a w wyniku jej przeprowadzenia ustalonoby, że ceny ww. transakcji różniły się w sposób nieznaczny - na co wskazuje analiza w uzasadnieniu niniejszej skargi, - o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G., osoby, która w trakcie nawiązywania współpracy skarżącej z E. Sp. z o. o. brała czynny udział z ramienia tej spółki w ustalaniu treści umowy, negocjacjach cenowych i ustaleniach dotyczących sposobu współpracy, w tym chęci związania przez spółkę E. Sp. z o.o. skarżącej pisemną umową terminową i braku woli wiązania się taką umową przez skarżącą; - o wystąpienie do spółki E. Sp. z o. o. o przekazanie wszelkich dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą, - o ustalenie organów ścigania (z informacji prezesa E. Sp. z o. o. wynika, że względem tej spółki prowadzone są postępowania przygotowawcze) i wystąpienie do tych organów z żądaniem o wydanie zabezpieczonej dokumentacji spółki E. Sp. z o. o. w zakresie dotyczącym współpracy ze skarżącą; - o przesłuchanie pracowników spółki E. Sp. z o. o. w charakterze świadków na okoliczność sposobu realizacji współpracy oraz danych (informacji), które były przez nich przekazywane skarżącej; - o załączenie do przedmiotowego postępowania protokołów lub decyzji (oraz materiału dowodowego na jakim te decyzje zostały oparte) kończących postępowania przeciwko podmiotom, które obracały paliwem na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw celem ustalenia prawidłowości lub nieprawidłowości ich działania, udziału, czy też jakiegokolwiek innego rodzaju powiązania skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu oraz ustalenia świadomości/braku świadomości skarżącej o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu choć wnioski skarżącej (zawnioskowane dowody) zmierzały do pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim do wykazania, że w świetle działań podejmowanych przez skarżącą oraz przedstawicieli spółek L. Sp.k. i E. Sp. z o. o. (osób działających z ramienia tych spółek, w tym również ich pracowników i współpracowników), a także w świetle innych danych możliwych do ustalenia w wyniku realizacji tych wniosków. Skarżąca nie mogła mieć jakichkolwiek wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez ww. dostawców, a ponadto zmierzały do wykazania, że kwestionowane transakcje z bezpośrednimi kontrahentami skarżącej - wbrew twierdzeniu organów podatkowych – nie odbiegały od realiów rynkowych; c) niedaniu wiary zeznaniom strony oraz świadkom J. D., T. T., choć zeznania te były ze sobą zbieżne i nie pozostawały w sprzeczności z jakimkolwiek innym obiektywnym materiałem dowodowym (w tym przede wszystkim ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją, tj. m.in. fakturami, przelewami, dokumentami dostawy, dokumentami dot. kaucji gwarancyjnych, koncesjami na obrót paliwami płynnymi, wpisami do właściwych rejestrów, zaświadczeniami wydanymi przez organy podatkowe i ZUS, e-mailami), zatem nie było żadnych podstaw by traktować je jako pozbawione wiarygodności, czy też mocy dowodowej; d) nieustaleniu przez organy podatkowe, w oparciu o obiektywne dowody, jak faktycznie wyglądały, w okresie od października do grudnia 2014 r., transakcje między podmiotami uczestniczącymi w obrocie paliwami płynnymi i oparciu rozstrzygnięcia w tym zakresie o własne błędne wyobrażenie o tym obrocie, czy też o założenia, jak ów obrót winien wyglądać, przy czym podkreślam, iż przedstawiciele skarżącej z branżą paliwową związani są od ponad dwudziestu lat (spółka P. Sp. z o. o. powstała na bazie funkcjonującego od wielu lat przedsiębiorstwa rodzinnego) i posiadają bardzo bogate doświadczenie, pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że w branży tej nie istniały w okresie, którego dotyczy sprawa i nie istnieją obecnie ujednolicone standardy obrotu, ani zasady należytej staranności (mimo prób podejmowanych przez Ministerstwo Finansów ujednolicone zasady/wytyczne dot. należytej staranności nie zostały ustalone do dnia dzisiejszego); e) godzącym w zasady logiki uznaniu, iż cyt. "z całokształtu materiału dowodowego wynika, że transakcje między Stroną, a spółkami L. i E. dokonane zostały z zamiarem nadużycia praw mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej przez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego w zawyżonej jego wysokości, przy jednoczesnym braku wykazania na czym polegałyby owe korzyści podatkowe i jakiego byłyby rzędu, przy uwzględnieniu, że skarżąca faktycznie nabyła towar za cenę wskazaną w fakturach złożonych do akt sprawy i rozliczyła podatek VAT; f) nieprawidłowym uznaniu, że przedstawiciele skarżącej wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w procederze nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania lub zadeklarowania w niezgodnej z rzeczywistością wysokości) podatku VAT, mimo, że wcześniej organ pierwszej instancji ustalił (w części uzasadnienia dotyczącej ustaleń faktycznych), a ustalenia te według organu podatkowego drugiej instancji są prawidłowe, że proceder ten został stworzony w celu dokonania nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania) podatku VAT oraz maksymalnego utrudnienia wykrycia faktycznego celu, jakim kierowały się podmioty uczestniczące w tym procederze, zatem został wykreowany w sposób możliwie najlepiej zakamuflowany dla podmiotów go nieświadomych i nawet kroki, które - zdaniem organów podatkowych - winny być przez skarżącą dodatkowo poczynione przed nawiązaniem współpracy, tj. np. zawarcie umowy na piśmie, sprawdzenie strony internetowej podmiotów, nie uchroniłoby jej od nawiązania tejże współpracy;. g) przyjęciu (wniosek a contrario), że zbadanie potencjalnych kontrahentów we wszelkich możliwych oficjalnych rejestrach oraz uzyskanie zaświadczeń od organów administracji publicznej o niezaleganiu tych kontrahentów z daninami publicznymi, sprawdzenie ich koncesji na obrót paliwami płynnymi i kaucji gwarancyjnej, wizyta w siedzibie jednej z firm i stwierdzenie istnienia bazy paliwowej, pełne udokumentowanie obrotu, dokonywanie płatności na rachunek bankowy, nie świadczy o tym, iż skarżąca dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, choć jej działania należy uznać za zdecydowanie ponadstandardowe i ponadprzeciętnie staranne, co jednoznacznie świadczy o działaniu w dobrej wierze; 3. art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie większości wniosków dowodowych strony, które miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, zmierzały bowiem do wykazania, iż skarżąca nie mogła mieć jakichkolwiek wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez spółki L. sp. k. i E. sp. z o. o. oraz co do zgodności z prawem podatkowym transakcji mających na celu obrót paliwami na wcześniejszym etapie, a ponadto zmierzały do wykazania, że skarżąca w kontaktach ze spółką L. sp. k. i E. sp. z o. o. wykazała się należytą starannością - przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organy podatkowe, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegającym na błędnym przyjęciu, że prawidłowo zakwestionowano skarżącej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT ze względu na brak dochowania przez skarżącą należytej staranności przy realizacji transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy tymczasem w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie istnieje podstawa prawna, z której wynikałyby szczególne obowiązki weryfikacji poszczególnych kontrahentów, z którymi dany podmiot zamierza rozpocząć współpracę, nie ma też normy obligującej podatników do wiązania się z dostawcami pisemnymi umowami na dostawy paliw; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich zaistniałych w niniejszej sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co przejawia się w: a) błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj.: - przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niedochowanie przez nią należytej staranności w zakresie doboru dostawców, kwestionując jednocześnie dokonane przez nią czynności zmierzające do uwiarygodnienia i prawidłowego doboru kontrahentów jednoczesnym braku ustawowego katalogu czynności koniecznych do wykonania których - realizacja wyłączałaby odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe dokonane na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż powyższy przepisy nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie prawnym i faktycznym, choć istota kreowanego nim uregulowania sprowadzała się do ochrony nabywców "towarów wrażliwych" (w tym paliw) przed solidarną odpowiedzialnością za VAT niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, bez względu na powód jego niezapłacenia, w tym za zaległości podatkowe podmiotów dokonujących dostaw - w powyższym przypadku bez wątpienia zaległości podatkowe powstały u podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu (w tym najwyższy - ubruttawiający całą wartość transakcyjną towaru – u podmiotu, który jako pierwszy dokonał sprzedaży towaru na terenie kraju po nabyciu wewnątrz-wspólnotowym) poprzez zaniechanie jego prawidłowego naliczenia i w konsekwencji rozliczenia, co przez organy nie zostawało wykazane, a podnoszone jest jako argument do niezastosowania tejże normy; b) rozstrzygnięciem wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej, co przejawia się w przyjęciu, iż skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że rzeczywiste dostawy towarów dokonane na jej rzecz wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych przez inne podmioty oraz, że nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem paliwami, a także, że uzyskała korzyść (podatkową) z uczestnictwa w ww. procederze, w sytuacji gdy wszelkie dowody przeprowadzone w sprawie wskazują, iż skarżąca mimo dochowania należytej staranności została nieświadomie wciągnięta w wykryty przez organy podatkowe proceder kreowany przez podmioty, które z popełniania przestępstw podatkowych uczyniły swoje źródło dowodu, a działania przez nie podejmowane, były ukierunkowane na ukrycie tego procederu, a nadto udowadniają, że skarżąca nie uzyskała jakiejkolwiek korzyści majątkowej, związanej z uszczupleniem należnych podatków; II. naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na stanie faktycznym, który został ustalony przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, co przejawia się w: a. nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca miała lub przynajmniej musiała mieć świadomość, iż działania podejmowane przez nią w ramach współpracy ze spółkami L. sp. k. i E. sp. z o. o. oraz działania podejmowane przez te spółki nie są typowe dla działań rynkowych, podczas gdy działania te odpowiadały standardom rynkowym, a ich profesjonalny charakter i zbieżność ze standardami rynku były celowym zabiegiem spółek L. sp. k. i E. sp. z o.o. mającym na celu ukrycie przed skarżącą faktycznego celu tych transakcji; b) niczym nieuzasadnionym uznaniu, iż zasadniczym celem dokonywanych przez skarżącą transakcji ze spółkami L. Sp. k. i E. Sp. z o. o. było uzyskanie korzyści podatkowej; c) błędnym ustaleniu, że kwestionowane transakcje odbyły się w oderwaniu od realiów rynkowych - organ podatkowy nie udowodnił tej okoliczności; d) błędnym ustaleniu, iż wzorcową ceną rynkową paliw w 2014 r. była cena dyktowana przez P., choć podmiot ów, był jedynie jednym z uczestników rynku paliw, zaś ceny kształtowane były przez wszystkie jego podmioty: e) niczym nieuzasadnionym ustaleniu, iż w kontaktach ze spółkami L. Sp. k. i E. Sp. z o. o. skarżąca nie wykazała się należytą starannością - choć w tym zakresie skarżąca wykazała, że jej działania względem ww. spółek były wyjątkowo staranne, a dokonane sprawdzenia - zwłaszcza w urzędowych rejestrach - dawały podstawę by bez obaw podjąć współpracę z tymi podmiotami; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną interpretację tego przepisów i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów w łańcuchu dostaw, na którego końcu była skarżąca, w sytuacji gdy nie zostało wykazane, że w okresie objętym kontrolą zachowanie skarżącej, w relacji z dostawcami było tego typu, iż uzasadniało przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów; 2. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów w łańcuchu dostaw, na którego końcu była skarżąca, w sytuacji gdy w postępowaniu nie wykazano, że w okresie objętym kontrolą zachowanie skarżącej, w relacji z dostawcami było tego typu, iż uzasadniało przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną subsumcję i w konsekwencji bezpodstawne jego zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze mającym na celu korzyść podatkową (tzw. karuzeli podatkowej) lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów (dostawców paliw); 4. art. 105 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji ewentualnie uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obydwie instancje, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowych pismach procesowych z dnia 31 października 2018 r. oraz 15 maja 2019 r. pełnomocnicy skarżącej spółki jeszcze raz odnieśli się do kwestii zachowania przez nią zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami zakwestionowanych faktur, wskazując na szereg okoliczności, które w ich ocenie o tym świadczą. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2021 r. wydanym na rozprawie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 2310/19 (sygn. sprawy przed TSUE C-114/22). W związku z tym, że TSUE 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2023 r. podjął przedmiotowe postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy prawidłowo odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy L. sp. K. i E. sp. z o.o., których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego. W opinii organów i Sądu I instancji transakcji tych spółka dokonywała z zamiarem nadużycia prawa, mającym na celu osiągniecie korzyści podatkowej poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego w zawyżonej wysokości. Uznano bowiem, że cena zakupu paliwa od ww. podmiotów znacząco odbiegała od cen stosowanych przez takich dystrybutorów jak P. S.A. oraz L. S.A., co spowodowało, że spółka osiągnęła wymierną korzyść finansową (445.164 zł – przyjmując wartość, jaką musiałaby zapłacić z uwzględnieniem rabatu za olej nabywany od P. S.A.), tym większą z uwagi na fakt, iż nie ponosiła kosztów transportu. Tym samym skarżąca spółka mogła zaoferować swoim nabywcom korzystniejsze warunki sprzedaży, co było możliwe ze względu na fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu występował tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku należnego. W tej sytuacji organy podatkowe i Sąd I instancji uznały, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Powyższy spór nie może zostać rozstrzygnięty bez odwołania się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w oczekiwaniu na który zawieszono niniejsze postępowanie kasacyjne, albowiem zastosowanie przez organy ww. przepisu prawa krajowego stawia pytanie o prawidłowość jego interpretacji w świetle przepisów prawa unijnego. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału, prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie do nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku, gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że organy nie kwestionowały rzeczywistego zaistnienia transakcji zakupu oleju napędowego od spółek L. i E.. Nie było zatem kontestowane samo nabycie towaru, jak również przebieg i dokumentowanie transakcji. Organ nie wskazywał nadto, by spółka nie przeznaczyła go w dalszej kolejności do swojej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazano również w jednoznaczny sposób, by działania spółki miały charakter oszustwa lub nadużycia, a transakcje przez nią przeprowadzane miały sztuczny charakter oderwany od rzeczywistości gospodarczej. Powołanie się wyłącznie na czynnik cenowy nie było w tej mierze wystarczające. Po pierwsze dlatego, że naturalnym przejawem prowadzonej działalności gospodarczej jest chęć osiągnięcia jak największego zysku, przy poniesieniu jak najmniejszych kosztów. Tu należy odwołać się do tez cytowanego wyżej wyroku TSUE, w którym podkreślono, iż podatnik ma prawo tak układać stosunki gospodarcze, by ograniczyć swoje obciążenia podatkowe. Po drugie zaś, organy nie wykazały, by cena nabycia paliwa rzeczywiście była ceną znacznie zaniżoną. W tym zakresie spółka przedstawiała szereg argumentów, które zostały całkowicie zbagatelizowane zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, a poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pozbawiono skarżącą spółkę możliwości wykazania swoich racji w spornym zakresie, czym naruszono m. inn. art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po trzecie zaś, zakup paliwa po możliwie najniższej cenie lub cenie niższej niż dyktowana przez monopolistyczne koncerny, nie może zostać arbitralnie uznana za oderwaną od realiów rynkowych. Organy zdają się oczekiwać, że obowiązkiem podatników jest dokonywanie zakupu wyłącznie w O. lub L., a każdy inny zakup po cenie niższej niż narzucana przez owe koncerny musi być traktowana w kategoriach nadużycia, gdy tymczasem podmioty te są tylko jednymi z uczestników rynku paliwowego. Wreszcie należy zwrócić uwagę na fakt, że w istocie organy, a za nimi Sąd I instancji wywiodły wniosek o nadużyciu prawa dokonując analizy wyłącznie transakcji poprzedzających transakcje skarżącej spółki i podkreślając, iż na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości w postaci braku uiszczenia podatku VAT. Nie wykazano natomiast, by takie nieprawidłowości miały miejsce w obrocie pomiędzy spółką a jej bezpośrednimi dostawcami. Jak odnotowano wyżej, nie kwestionowano samego faktu nabycia towaru od podmiotów figurujących na fakturach, przebiegu i dokumentowania transakcji. Nie wykazano również, by osoby zarządzające skarżącą spółką miały świadomość nieprawidłowości ujawnionych na poprzednich etapach transakcji, albo by przynajmniej mogły przypuszczać, że zawierane transakcje stanowią część oszukańczego procederu, mającego na celu uzyskanie nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Jako doświadczony uczestnik rynku paliwowego, skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów, pozyskała wszystkie możliwe dokumenty świadczące o tym, że byli to zarejestrowani, czynni podatnicy VAT, posiadający stosowne zezwolenia i koncesje na handel paliwami płynnymi, rozliczający się terminowo z zobowiązań względem organów podatkowych (w tym zakresie pozyskano przecież zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach obydwu spółek), odwiedzono siedzibę jednego z kontrahentów w celu sprawdzenia, czy posiada odpowiednie zaplecze do wykonywania działalności gospodarczej, dokonywano płatności za pomocą rachunku bankowego. W związku z tym, że transakcje przebiegały bezproblemowo, tj. dostarczano towar zgodnie z zamówieniem, w terminie, dobrej jakości (spółka badała próbki dostarczanego paliwa), po cenie nie odbiegającej znacznie od ceny rynkowej (jak wskazano wyżej, organ nie udowodnił w wystarczający sposób okoliczności przeciwnej), nie było podstaw do głębszej weryfikacji kontrahenta. Zarzucając spółce, że nie przedsięwzięła innych działań weryfikujących rzetelność kontrahentów, ani organ, ani Sąd I instancji nie wyjaśniają jakie jeszcze strona miała podjąć czynności, a przede wszystkim jakie okoliczności okołotransakcyjne powinny wzbudzić jej wątpliwości co do ewentualnej nierzetelności kontrahentów. Tymczasem z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16 [...]). W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w realiach niniejszej sprawy nieprawidłowo zinterpretowano, a w konsekwencji błędnie zastosowano normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że po stronie spółki doszło do nadużycia prawa. Mając powyższe na względzie i uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).