I FSK 768/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1016/13 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2014 r., I SA/Bd 1016/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji ww. organu z 27 czerwca 2011 r., określającej wysokość: - zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., oraz - zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur w lutym, kwietniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. Decyzją z 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 27 czerwca 2011 r., a po rozpoznaniu wniosku podatnika o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzja ta została utrzymana w mocy wymienioną na wstępie decyzją z 29 marca 2013 r. 3. Oddalając skargę strony na ostatnio wskazaną decyzję Sąd pierwszej instancji podniósł, że zdaniem strony decyzja ostateczna z 27 czerwca 2011 r. została wydana z rażącym naruszeniem (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) przepisów dwóch ustaw tj. ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 191 oraz ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. Zdaniem strony, odmawiając prawa do odliczenia podatku organ rażąco naruszył ww. przepisy, a błąd w ustaleniach wynikał z niewzięcia pod uwagę, że zgłoszenie VAT-R z marca 2009 r. było w istocie potwierdzeniem wcześniejszego zgłoszenia z 1 czerwca 1993 r. Odnosząc się do tych okoliczności Sąd wskazał na wstępie, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwiają się odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe. Strona nie udowodniła tymczasem, że wykazane przez nią transakcje przedstawione w spornych fakturach miały miejsce. Skoro udowodniono, że skarżący nie nabył towaru od wystawców faktur, to nie mógł też sprzedać towaru, którego nie nabył. Zatem również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w takim wypadku zasadne. Skarżący pomija w tym kontekście, że faktura powinna być poprawna zarówno pod względem formalnym jak i materialnym; sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku, a organy mają obowiązek oceny, czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dalej zauważono, że nawet błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej) nie stanowi podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy bowiem weryfikacji takiej decyzji niejako w kolejnej instancji, a jej zbadaniu pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności nie może zatem przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Tymczasem do tego właśnie dąży skarżący. Końcowo Sąd podkreślił, że z samego faktu zarejestrowania jako podatnik VAT nie można wywieść prawa do odliczeń podatku, gdyż musi powstać obowiązek podatkowy. Ocena dokonana przez organy jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – w sprawie decydującym faktem było to, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, a z samego faktu rejestracji wywodzi prawo do odliczeń podatku VAT. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zarzucono naruszenie art. 134 § 1 Ppsa poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach zaskarżenia i w związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W motywach środka odwoławczego doprecyzowano sformułowany w petitum zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa w ten sposób, że powiązano go z zarzutem naruszenia art. 187-188 Ordynacji podatkowej; zdaniem skarżącego Sąd nie rozważył uchybienia przez organ ww. przepisom w zakresie kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci deklaracji VAT-R, co w rezultacie miało wpływ na poprawność stanowiska Sądu co do oceny przez organ stanu faktycznego sprawy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd odniósł się do wskazanego zagadnienia odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci deklaracji VAT-R wywodząc, że "z samego faktu zarejestrowania jako podatnik VAT nie można wywieść prawa do odliczeń podatku, gdyż musi powstać obowiązek podatkowy"; tymczasem "podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych" (s. 6 in fine uzasadnienia wyroku). Sąd podzielił zatem w istocie pogląd organu, że brak dokumentu VAT-R w aktach sprawy jest nieistotny wobec kluczowego ustalenia o braku działania wskazującego na wykonywanie czynności opodatkowanych. Innymi słowy utrzymano stanowisko, że organ nie mógł poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentu rażąco naruszyć przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (s. 6 decyzji z 29 marca 2013 r.). Wprawdzie skład orzekający uznaje w tym kontekście – odmiennie aniżeli Sąd pierwszej instancji – że w ramach przesłanki rażącego naruszenia prawa "dopuszczalne jest badanie (...) czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego" (zob. np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 508/08, CBOSA), jednakże nie ma powyższe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze bowiem trafny jest ogólny wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżący zmierza poprzez wskazane zarzuty do ponownego merytorycznego rozpoznania jego sprawy, czemu sprzeciwia się treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która to przesłanka ma charakter nadzwyczajny i nie służy weryfikacji decyzji ostatecznych na zasadach przewidzianych w zwykłym trybie odwoławczym. Po wtóre natomiast, istotne było w ramach podniesionego w środku odwoławczym zarzutu zbadanie, czy Sąd odniósł się do wszystkich argumentów strony, a tak w istocie uczyniono uznając, że strona nie wykazała, aby organ w rażąco wadliwy sposób ustalił stan faktyczny w decyzji ostatecznej. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Ppsa to, że strona nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie; istotny jest jedynie w świetle powołanego przepisu (dotyczącego granic orzekania) ww. wniosek, że Sąd wbrew twierdzeniu środka odwoławczego rozważył kwestię żądanego dowodu w postaci deklaracji VAT-R, w ramach analizy przyjętego w decyzji ostatecznej stanu faktycznego, w odniesieniu do powołanej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Trudno w związku z powyższym uznać za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, że Sąd nie rozważył w granicach sprawy wszystkich zarzutów skargi; w szczególności do twierdzenia takiego nie uprawnia okoliczność, że Sąd odniósł się zbiorczo do zarzutów procesowych skarżącego akcentując podnoszoną przez niego kwestię wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej (s. 3 i 6 uzasadnienia wyroku). Jak zauważa sam skarżący, ocena zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej niejako implikuje określone stanowisko co do zastosowania art. 187-188 tej ustawy (s. 7 i n. skargi kasacyjnej), toteż brak szczegółowego ustosunkowania się do treści ostatnio powołanych przepisów można by co najwyżej rozważać w ramach oceny (istotności) zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, którego strona nie podniosła (a co Sąd odwoławczy musi mieć na względzie, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa). Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na uwadze treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.