I FSK 785/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 966/20 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 19 i 34-42v akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 966/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy były wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dokonując analizy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd zwrócił m.in. uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, przy czym czynności zmierzające do sprawdzenia zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Sąd podkreślił, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie decyduje o samej zasadności zwrotu. Nadto sąd wskazał, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia i postanowienia utrzymanego nim w mocy (a więc nie podlegają ocenie wcześniejsze postanowienia w tym przedmiocie), a sąd nie jest władny badać w tym postępowaniu terminowości kontroli podatkowej prowadzonej względem skarżącego. 1.3. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach prowadzonej kontroli podatkowej skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia za październik 2019 r., które to wezwanie spełnił jedynie częściowo (nie przedłożył umów z kontrahentami, zleceń transportowych, historii obrotów na rachunkach), w związku z czym organ zwrócił się o przesłanie szeregu dokumentów do kontrahentów skarżącego. Sąd zaznaczył, że wobec skarżącego prowadzone są trzy kontrole celno-skarbowe za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2017 r., a także kontrole podatkowe za inne miesiące 2019 r. Organy powzięły wątpliwości co do transakcji skarżącego z A. sp. z o.o. w W. oraz ze słowacką firmą A. s.r.o. (z tymi podmiotami skarżący współpracuje w zakresie usług transportowych – usługi świadczone są środkami transportu należącymi do skarżącego, a jego firma i wskazani kontrahenci obciążają się nawzajem kosztami najmu i podnajmu usług transportowych). W dniu 31 października 2019 r. A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego fakturę na kwotę netto 595 359,78 zł (VAT 136 933,05 zł), a wysokość podatku naliczonego z tej faktury stanowi 53% całego wykazanego przez skarżącego podatku naliczonego za ten miesiąc. Z treści faktury wynika, że w październiku 2019 r. spółka świadczyła usługi transportowe samochodami ujętymi w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego i będących jego własnością, jednak u skarżącego nie stwierdzono obrotu z tytułu wynajmu lub dzierżawy tych samochodów na rzecz spółki (przy czym część tych pojazdów została wymieniona w fakturze z dnia 3 października 2019 r., dotyczącej najmu samochodów skarżącego przez spółkę słowacką w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r.). Nadto w dniu 14 października 2019 r. skarżący wystawił na rzecz spółki słowackiej faktury dotyczące usługi napraw i utrzymania pojazdów, w tym samochodów, które zgodnie z fakturą wystawioną przez A. były użytkowane przez tę spółkę (przy czym usługi te zostały wykazane jako opodatkowane stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów). Sąd zaznaczył, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu, ustalenia kontrolne uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy (mających potwierdzenie w aktach sprawy), jak i w świetle motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ zasadnie uznał, że konieczna jest taka dalsza weryfikacja. Organy podatkowe przedłużając termin zwrotu VAT działały prawidłowo i zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skarżącego w tym względzie (jak i co do naruszenia art. 274b § 1, a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie sądu skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle ujawnionych okoliczności wniosek o zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji. Nadto weryfikacja taka nie powinna być postrzegana jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe, a każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy tego, że organy w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane do weryfikacji zasadności zwrotu. W okolicznościach sprawy kwota jednorazowego zwrotu jest dość wysoka (130 000 zł,), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu przed jego dokonaniem. 1.4. Nie znajdując powodów do stwierdzenia naruszenia prawa, czy to materialnego czy procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna (k. 48-49) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, 2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p., przez przyjęcie, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za październik 2019 r. konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej za inne okresy, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach i prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 60-61v) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2019 r. nie jest pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu VAT za ten miesiąc. Jak trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, przedmiotem kontroli sądowej w sprawie mogą być uczynione jedynie te postanowienia, które są bezpośrednio zaskarżone, stąd zgodność z prawem postanowienia z dnia 7 stycznia 2020 r. pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Poza sporem pozostaje też zagadnienie wydania postanowienia w odpowiednim czasie czy zawarcia w nim koniecznych elementów formalnych, kwestie te nie są bowiem podnoszone w skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – związany (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). W świetle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez sąd w sprawie, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę skargi kasacyjnej. 6. W rozpatrywanym środku odwoławczym skarżący wskazuje, że: 1) podzielenie stanowiska organów, a zwłaszcza powołanie się na postępowania dotyczące lat 2015-2017, prowadzi do wykładni przepisów u.p.t.u. faktycznie uniemożliwiającej ocenę zasadności lub niezasadności zwrotu podatnikowi na jego wniosek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2) prowadzenie czynności co do innych, wcześniejszych okresów rozliczeniowych nie może być przesłanką wstrzymania zwrotu za październik 2019 r., a podzielenie takiego stanowiska prowadzi wprost do zaniechania jakichkolwiek zwrotów (wystarczy wszcząć kontrolę za jakiś okres, by wstrzymać zwrot za każdy inny, dowolnie wybrany okres), 3) nie ma potrzeby składania zapytań w drodze międzynarodowej pomocy prawnej co do okoliczności, które mogą być ustalone na podstawie zleceń transportowych, dokumentów CMR, przelewów bankowych, czy informacji uzyskanych od podmiotów krajowych (eksporterów/importerów przewożonych przez skarżącego towarów), 4) podzielenie stanowiska organów mającego na celu wyłącznie zaciemnienie obrazu sprawy poprzez przywoływanie rozmaitych, a indyferentnych dla sprawy okoliczności, mających stworzyć pozory zasadności dla wydłużenia prowadzonego w sprawie postępowania, prowadzi do permanentnego wstrzymywania zwrotu. Analiza powyższej argumentacji, zwłaszcza w kontekście wywodu organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji, wskazuje jednoznacznie na wybiórczy charakter zarzutów skarżącego. Skarżący sugeruje, że podstawowym powodem wydania zaskarżonych postanowień były nie wątpliwości co do zasadności zwrotu za październik 2019 r., lecz prowadzenie kontroli za odrębne okresy rozliczeniowe, a wskazane przez organy i sąd inne okoliczności są "indyferentne dla sprawy" i mają "stworzyć pozory zasadności" wydłużenia postępowania i usprawiedliwić "permanentne wstrzymywanie zwrotu". Wybierając taki sposób kwestionowania zaskarżonego wyroku i wydanych przez organy postanowień skarżący jednak w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności wskazanych tam jako budzące wątpliwości, a dotyczących rozliczenia za październik 2019 r. Brak nawet próby podważenia stanowiska organu i sądu w tym względzie powoduje – zgodnie z przywołaną wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej – że stanowisko to pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ogólnikowe powołanie się na "indyferentność" w żaden sposób nieskonkretyzowanych okoliczności, bez wyjaśnienia podstaw przyjęcia takiego poglądu, uniemożliwia Sądowi zbadanie jego zasadności na obecnym etapie postępowania. Tymczasem, jeśli w ocenie skarżącego wszystkie okoliczności dotyczące konkretnie jego rozliczenia za październik 2019 r., a wskazane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, tj. niespójności w dokumentach mających odzwierciedlać relacje handlowe ze spółką A. i słowacką firmą A., nie usprawiedliwiają przyjęcia, że występują jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, należało ten pogląd uzasadnić w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tegoż poglądu. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera jednak toku rozumowania skarżącego w tym względzie, co przesądza o bezzasadności wskazanego argumentu. Skoro odwołanie się do prowadzenia kontroli podatkowych za inne okresy rozliczeniowe (nie tylko zresztą za lata 2015-2017, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej) nie stanowiło jedynej przesłanki, na którą powołały się organy w sprawie, nie może być skuteczne kwestionowanie oparcia się na takiej okoliczności jako prowadzącego do w zasadzie dowolnego zaniechania dokonywania jakichkolwiek zwrotów. Niewątpliwie w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem, ani organ odwoławczy w swym postanowieniu ani sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie ograniczają się bowiem do twierdzeń, że jest to jedyna i wystarczająca przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponieważ sąd stanowiska takiego nie zajął, próba kwestionowania takiego stanowiska czyniona jest w oderwaniu od sprawy, co wystarcza do stwierdzenia niezasadności poglądów skarżącego w tym względzie, bez szerszej ich analizy. Ostatnią kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej jest prowadzenie w ramach kontroli zbędnych i nieefektywnych czynności, jak kierowanie do zagranicznych organów zapytań w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, zamiast dokonywania ustaleń na podstawie dokumentów i informacji uzyskiwanych od podmiotów krajowych. Odnosząc się do tego fragmentu środka odwoławczego należy zaznaczyć, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w granicach przedmiotowej sprawy nie mieści się badanie terminowości kontroli podatkowej, a zarzuty dotyczące przewlekłości lub bezczynności organu w zakresie działań weryfikacyjnych mogą być podnoszone w odrębnej skardze dotyczącej tych kwestii. Jeśli skarżący stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie nie podziela, powinien był skonstruować odpowiedni zarzut kasacyjny dotyczący tego zagadnienia. Tymczasem skarżący ignoruje przywołany pogląd sądu, powielając równocześnie argument ze skargi o braku potrzeby korzystania z trybu wymiany informacji międzynarodowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zagadnienia odnieść merytorycznie, gdyż skarżący nie podważył (a nawet nie podjął próby takiego podważenia) stanowiska sądu o pozostawaniu tej kwestii poza granicami sprawy. 7. Kończąc powyższy wywód warto przypomnieć, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania konkretnych dowodów i okoliczności mających świadczyć o braku rzetelności transakcji. W postępowaniu tym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał na przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ wskazał nie tylko na prowadzenie szeregu kontroli podatkowych, ale przywołał określone okoliczności dotyczące konkretnych faktur rozliczonych przez skarżącego w październiku 2019 r., które zdaniem organu uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów wskazujących na bezpodstawność zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji argumentów organu odwoławczego w tym względzie. Sformułowane przez skarżącego zarzuty i ich uzasadnienie są wybiórcze i ogólnikowe, a w konsekwencji nie podważają stanowiska organów i sądu w sposób umożliwiający stwierdzenie, że doszło do uchybień wymagających uchylenia zaskarżonego wyroku czy zaskarżonych postanowień. W takiej sytuacji za bezpodstawne należy uznać wszystkie zarzuty kasacyjne, skarżący nie wykazał bowiem, by w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (zwłaszcza brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro skarżący nie podał przepisów postępowania, których naruszenia przez organ odwoławczy miał nie dostrzec sąd pierwszej instancji), czy art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. 8. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak ----------------------- 1