I FSK 788/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 591/19 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. A.G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 marca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 grudnia 2020 r., akt I SA/Go 591/19, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 11 czerwca 2019 r. 1.2. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, że wystawione przez Skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżący w istocie nie prowadził działalności gospodarczej pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane odbiorcom, a Skarżący faktycznie samodzielnie wykonywa cześć czynności z wiązanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej, 2. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, w wyniku nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, bowiem wbrew stanowisku organów podatkowych Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i podejmował ryzyko związane z prowadzoną działalnością, dysponował towarem nabytym od dostawców oraz dokonał jego rzeczywistej dostawy do bezpośrednich odbiorców, zaś wystawione przez stronę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) art. 121 § 1 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku oparcia o dowody zebrane w toku innych postępowań prowadzonych przez organ podatkowy, m.in. u M.G., oraz w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych i dowolnego uznania, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący świadomie brał udział w procederze wystawiania faktur, a jego działalność była powiązana z grupą przestępczą; c) art. 123 § 1 ww. ustawy, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek oparcia decyzji na dowodach zabranych w toku innych postępowań podatkowych i w toku postępowania karnego, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, przy jednoczesnym pozbawieniu go możliwości podważenia tych dowodów, np. w drodze przeprowadzenia konfrontacji z kontrahentami, w celu zweryfikowania postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. 1.3. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 591/19 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczono, że koszty pomocy prawnej nie zostały w całości lub części opłacone przez skarżącego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadza się do oceny, czy skarżący miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano: S. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz Z., a także, czy zasadnie odmówiono wiarygodności fakturom wystawionym przez skarżącego na rzecz: W. s.c., L. sp. z o.o. spółka komandytowa, R. W ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 5.1. Mając na uwadze zarysowany przedmiot sporu oraz podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, gdyż skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i podejmował ryzyko związane z prowadzoną działalnością, dysponował towarem nabytym od dostawców oraz dokonał jego rzeczywistej dostawy do bezpośrednich odbiorców, zaś wystawione przez stronę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 5.2. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Zgodzić się należy jednak z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano: S. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Skarżący nie mógł nabywać opon samochodowych od wskazanych podmiotów, ponieważ spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez wskazane spółki były zetem nierzetelne. Skarżący w rzeczywistości nie dokonywał transakcji nabycia opon samochodowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w ww. okresie przez ww. podmioty krajowe. Nie dysponował jak właściciel towarami wskazanymi w spornych fakturach. Tym samym faktury, w których jako wystawców wskazano S. sp. z o.o. ani od G. sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. 5.3. W konsekwencji nie może podlegać rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. związanych z transportem opon samochodowych, gdyż skarżący nie dysponował towarem, którego transport został udokumentowany fakturami wystawionymi przez tego przewoźnika. 5.4. Także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz: W. s.c., L. sp. z o.o. spółka komandytowa, R., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. 5.5. Nie ulega także wątpliwości, że skarżący miał wiedzę, iż faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że całokształt ustalonych okoliczności prowadzi do wniosku, że transakcje ujęte na zakwestionowanych przez organy fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący miał świadomość tego procederu. Z zeznań skarżącego wynika bowiem, że na potwierdzenie zakupu opon M.B. (matka jego konkubiny) w domu, przy ul. [...], wystawiała faktury za pana Z. - Prezesa S. sp. z o.o., następnie je drukowała, a on je podbijał pieczęcią swojej firmy i podpisywał je. Dane, które widnieją na fakturach (ilość towaru, wartość, itp.) podawał S.B. (brat jego konkubiny). Następnie faktury te - za pośrednictwem H.B. - były przekazywane do podpisania firmie S. sp. z o.o. Skarżący nie znał spółki, której dane widnieją na fakturach, nigdy nie spotkał się z E.Z., którego pieczęć imienna jako Prezesa Zarządu została odciśnięta na fakturach. 5.6. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji odwołał się do zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznanie skarżącego z dnia 28 stycznia 2016 r. oraz S.B. z tego samego dnia), wskazując, że przedmiotem zakupu nie były towary wskazane na ww. fakturach, ale zakup samej faktury z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż z faktur tych nie wynika, jakie konkretnie opony i w jakiej ilości oraz wartości miały być przedmiotem danej transakcji. 5.7. W skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie ustalonej przez organy okoliczności, że faktycznym nabywcą opon był S.B., a nie osoby wymienione w treści faktur dokumentujących nabycie. To S.B. w rzeczywistości decydował od kogo kupowany były towary, komu sprzedawany, decydował o kwestiach transportu, cenach towarów, składał zamówienia na zakup opon, jak również przyjmował zamówienia od podmiotów, na rzecz których opony te były sprzedawane. Zeznania skarżącego oraz S.B. złożone w toku śledztwa są w tej kwestii zgodne i spójne z zeznaniami innych osób, a także znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. 6.1. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonywanie ustaleń na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań prowadzonych przez organ podatkowy, m.in. u M.G. oraz w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych i dowolnego uznania, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący świadomie brał udział w procederze wystawiania faktur, a jego działalność była powiązana z grupą przestępczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono także, że skarżący został pozbawiony możliwości osobistego wzięcia udziału w przeprowadzanych przez organ dowodach, a prawo wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów nie zastępuje prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przez cały okres toczącego się postępowania. 6.2. Odnosząc się do podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do oparcia wydanego w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał nieprawidłowości we włączeniu dowodów pozyskanych w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. 6.3. Trafnie także zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie zostało naruszone prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż skarżący mógł swobodnie formułować wnioski dowodowe. Skarżący nie wskazał również, z uwagi, na jakie konkretne okoliczności faktyczne – ustalenie, których było niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy – mają być powtórzone określone czynności dowodowe. 7.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te zostały naruszone na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący w istocie nie prowadził działalności gospodarczej pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane odbiorcom, a skarżący faktycznie samodzielnie wykonywa cześć czynności z wiązanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej. 7.2. W tej sytuacji należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU oraz zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, a wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Po zwrocie akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpozna wniosek pełnomocnika zawarty w skardze kasacyjnej. D. Mączyński H. Sęk R. Pęk