I FSK 796/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 509/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0401-IOV1.4103.31.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r., od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 509/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r., od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 8 marca 2019 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. przez organ odwoławczy decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r., dokonał względem spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy miesięczne. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło uznanie, że dostawy deklarowane przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o. i C. s.r.o. powinny zostać opodatkowane stawką krajową, określoną w art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") wynoszącą dla oleju rzepakowego 5%. Tym samym stwierdzono, że spółka zaniżyła podatek należny w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ponadto organ pierwszej instancji, na skutek porównania kwot zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT z okazanymi dowodami źródłowymi stwierdził, że spółka błędnie ujęła w ewidencjach zakupu VAT kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących dokonane nabycia (art. 109 u.p.t.u.). W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają, że towar był wydany przewoźnikom i transportowany, jednakże nie dotarł on do odbiorcy w Czechach i na Słowacji. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze. W kwestii oceny dobrej wiary i dochowania przez spółkę należytej staranności organ odwoławczy podkreślił, że spółka nigdy nie nawiązała osobistego kontaktu z przedstawicielami C. s.r.o. i Z. s.r.o., mimo wykazanych transakcji o wysokich wartościach z podmiotem zagranicznym (Z. s.r.o. - ponad 4 mln zł, C. s.r.o. blisko 800 tys. zł) i nie zawarto pisemnej umowy. Fakt, iż jednorazowe transakcje przekraczały posiadany kapitał zakładowy kontrahenta, funkcję prezesa spółki zagranicznej pełnił Polak, będący młodą osobą, płatności przez podmioty zagraniczne dokonywane były za pośrednictwem rachunków prowadzonych przez polskie banki powinno wzbudzić wątpliwości spółki. Samo posiadanie dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Dokumenty te nie posiadają wskazanego miejsca przeznaczenia transportu - wpisano wyłącznie kraj wysyłki i to nie zawsze prawidłowy (Czechosłowacja). Wątpliwości spółki nie wzbudził fakt, że na jednym z listów przewozowych odbiór towaru potwierdziła w pokrytej korektorem rubryce Z. s.r.o. na Słowacji, a na odwrocie tego dokumentu w miejscu pokrycia korektorem wyraźnie widnieje pieczęć C. s.r.o. w Czechach. Pieczętowanie listu przewozowego przez dwie różne firmy, z innych krajów bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia spółki co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, przeprowadzając większość dowodów we własnym zakresie. Przesłuchał L. K., E. K., J. L., dokonał analizy płatności otrzymywanych przez spółkę, pozyskał dane z czeskich i słowackich administracji podatkowych, wystąpił z zapytaniem do wszystkich firm zajmujących się transportem oleju rzepakowego ze spółki, widniejących na dokumentach CMR oraz do Prokuratury Okręgowej w K. będącej w posiadaniu dokumentacji firm transportowych, pozyskał i dokonał analizy danych z systemów sprawdzania pojazdów, tj. polskiego viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego myto. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przede wszystkim spółka podniosła, że brak jest przepisów prawa, które uzależniałyby stosowanie stawki 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy od wymogu dobrej wiary, czy staranności. Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane w przepisach u.p.t.u do uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, a w szczególności wydała towar nabywcy w celu wywozu z kraju oraz dysponowała niezbędną dokumentacją potwierdzającą ten fakt. Strona nie może odpowiadać za ewentualne nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahenci na innych etapach obrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na początku wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 509/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że wykazane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 u.p.t.u. Sąd podniósł, że szereg ustalonych okoliczności wskazywało na brak wywozu towaru z kraju. Odwołał się do nieprawidłowości w dokumentacji transportowej, zeznań K. S. - opisujących mechanizm dokonanych oszustw, ustaleń wobec S. D. i firmy Z. s.r.o. dotyczących pozorowanego obrotu olejem rzepakowym, informacji o braku zgodności tras kierowców (viaTOLL i myto) z dokumentacją transportową. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice kraju. Kontrahenci skarżącej, z którymi zakwestionowano rzetelność wykazanych transakcji - spółki C. i Z. uczestniczyły w oszustwie podatkowym. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ujawniono, iż S. D. reprezentował słowacką firmę Z. s.r.o., która zajmowała się pozorowanym obrotem olejem rzepakowym z udziałem podmiotów krajowych tzw. słupów, które reprezentował również S. D. Z kolei w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. K. S. - prezes C. s.r.o. zeznał wprost, iż spółka ta została założona w celu "zerowania podatku VAT" za granicą. Ponadto zagraniczne administracje podatkowe stwierdziły, że firmy C. i Z. nie prowadziły działalności pod zgłoszonymi adresami, a zatem nie można zidentyfikować nabywcy towaru. Mimo, iż skarżąca podkreśla, iż spełnia wymogi dotyczące prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, to jednak przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., natomiast te dokumenty, które były w jej posiadaniu, powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko organów, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy nawiązywaniu transakcji handlowych ze spółkami Z. i C. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Z. s.r.o. i C. s.r.o., w związku z czym zakwestionowano możliwość zastosowania stawki 0% VAT, pomimo że spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju, tj. dokumentami przewozowymi (CMR) i dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach przedmiotowych transakcji; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika, w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów; Ponadto powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a zebranie głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia innych organów, a nie materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego - w związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a nadto postępowanie organów podatkowych stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE C-189/19, opublikowanym w dniu 15 grudnia 2019 r. albowiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. zakwestionował powszechną praktykę urzędów skarbowych polegającą na opieraniu decyzji podatkowej na podstawie materiałów, w tym także innych decyzji podatkowych, z innych postępowań podatkowych i karnych, do których całości akt podatnik nie miał dostępu. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zauważa, że osią sporu w przedmiotowej sprawie jest stanowisko organów podatkowych, że spółka dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wymienionych kontrahentów nie dochowała należytej staranności w celu zapewnienia, że nie uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W jej ocenie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób pełny, albowiem organy wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań, a zwłaszcza protokoły K. S. oraz S. D., dokonane bez udziału strony. Ponadto organy nie uwzględniły faktu dysponowania towarem jak właściciel przez kontrahentów ze Słowacji oraz Czech już w momencie wydania towarów przez skarżącą. Towar został wydany z magazynu, załadowany na pojazd nabywcy i od tego momentu pozostawał we władaniu nabywcy. Przy tym nie zbadano, czy dostawy nie miały charakteru łańcuchowego, a zatem wiedza niektórych kierowców nie obejmowała całej trasy, a jedynie jej wycinaka w kraju. Według strony, w sprawie brak jest wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, że jej kontrahenci dokonują oszustwa. Spółka zidentyfikowała kontrahentów jako podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego i wyprzedzały dostawy towarów. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważa, że według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zapisu tego wynika, że nie każde naruszenie prawa procesowego może być z oczekiwanym skutkiem podnoszone przed sądem kasacyjnym. W zakresie tej kategorii zarzutów konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem niezbędne jest odniesienie się do konkretnych okoliczności danej sprawy poprzez wskazanie takich mankamentów postępowania organów podatkowych, że gdyby nie wystąpiły, to mogłoby mieć miejsce odmienne rozstrzygniecie. Tymczasem analiza stanowiska strony w skardze kasacyjnej, przedstawionego dla uzasadnienia zarzutów procesowych, prowadzi do wniosku, że ma ono charakter ogólnikowy i pozbawione jest wywodu pokazującego, że uchybienie przepisom postępowania, które strona zarzuca, mogłoby oddziaływać na wynik sprawy. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organy wykorzystały w postępowaniu protokoły przesłuchania świadków, do których doszło w innych postępowaniach prowadzonych bez udziału strony. Wskazane przez kasatora przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie wykluczają możliwości wykorzystania materiałów pochodzących z innych postępowań. Wprost na taką możliwość wskazują natomiast przepisy art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., gdyż określono tam, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego zatem, że przepis art. 181 § 1 O.p. wyraźnie ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów, a w konsekwencji uwzględnienie pośród dowodów protokołu (odpisu protokołu) przesłuchania świadka z innego postępowania, zamiast jego bezpośrednie przesłuchanie w toku przedmiotowego postępowania, nie może być postrzegane jako niezgodne z prawem oraz utożsamiane z niekompletnością materiału dowodowego. Dodatkowo, co należy podkreślić, żaden przepis procesowy nie przewiduje obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na wniosek strony tylko z tego względu, że strona nie uczestniczyła przy przesłuchaniu. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polega na zaznajomieniu strony z tymi dowodami i umożliwieniu jej wypowiedzenia się w tym zakresie, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy idzie zaś o stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-189/19, do czego spółka również nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to należy mieć na uwadze, iż sformułowane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej ustawy (Ordynacji podatkowej). Jak wynikało z uzasadnienia rzeczonego wyroku, zgodnie z przepisami prawa węgierskiego organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Tymczasem na gruncie przepisów O.p. decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, będąc dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie z dyspozycją powołanych już art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Trzeba mieć przy tym na względzie, że szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 i § 2 O.p.) nie jest nieograniczona (art. 193 § 3 O.p.). Nie można było również zaaprobować stanowiska, że organy podatkowe zawęziły zakres niezbędnych ustaleń i nie uwzględniły okoliczności, że do wydania towaru nabywcy z innego państwa członkowskiego dochodziło na terytorium kraju i spółka nie organizowała wywozu towaru z kraju. Z takiego stwierdzenia strony nie wnika jednak, jakich to zaniechań procesowych dokonał organ podatkowy i jakie to istotne okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione, a których wyświetlenie mogło powodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, które znalazły akceptację w zaskarżonym wyroku, iż towar nie był przemieszczany do nabywców w innych państwach członkowskich. Strona główną oś sporu widzi w ocenie, że nie dochowała należytej staranności. Niezależnie od tego zapatrywania spółki należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który aprobująco wypowiedział się co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych we wskazanym zakresie. Z zeznań przedstawicieli zagranicznych spółek Z. s.r.o. i C. s.r.o. wynikało, że zostały utworzone w celu udziału w oszustwach podatkowych. Z informacji przekazanych przez właściwe dla tych spółek administracje skarbowe wynikało, że podmioty te nie prowadzą działalności pod zgłoszonymi adresami, a zatem nie można zidentyfikować nabywcy towaru. Również dokumenty CMR nie potwierdzały, że towar wymieniony w treści faktur wystawionych dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, opuścił terytorium kraju. Listy przewozowe nie określały konkretnego miejsca przeznaczenia, zaś w trzech przypadkach wskazano jako miejsce przeznaczenia Czechosłowację. Listy przewozowe firm transportowych i spółki różniły się określeniem miejsca załadunku, rozładunku, odbiorców, pieczęciami firmowymi. Dane pozyskane z polskiego systemu viaTOLL i czeskiego oraz słowackiego – myto, pozwalały stwierdzić, że żaden z pojazdów wskazanych w dokumentach transportowych w datach załadunku, transportu i rozładunku, deklarowanych przez spółkę, nie został odnotowany na bramkach zagranicznych systemów sprawdzania pojazdów (jedynie w dwóch przypadkach dostaw na rzecz czeskiego podmiotu C. s.r.o. rozładunek nastąpił w C.). Powyższych ustaleń w skardze kasacyjnej spółka nie podważyła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, łączna ocena powyższych ustaleń prowadzi do wniosku sformułowanego w zaskarżonej decyzji oraz potwierdzonego w zaskarżonym wyroku, że olej rzepakowy fakturowany przez spółkę, nie stanowił przedmiotu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nie trafiał do nabywców w innych państwach członkowskich. Należy podkreślić, że przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz dokonuje swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których opiera rozstrzygnięcie. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ocena dowodów nie może się koncentrować wokół wybranego dowodu, czy niektórych tylko dowodów. Uznanie, że dana czynność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co poprzedzone być musi przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego. Stwierdzenie zatem, że towar uwidoczniony w treści faktur wystawionych przez spółkę dla podmiotów Z. s.r.o. oraz C. s.r.o. nie został w ramach przedmiotowych transakcji dostarczony do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, wykluczało uznanie, że w zakreślonych w decyzjach okresach spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, do których strona nawiązywała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednoznacznie potwierdzono, że do zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niezbędne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami na nabywcę oraz fizyczne przetransportowanie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (por. pkt 27 wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 oraz pkt 29 wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09). Powyższe ustalenia i wnioski otwierały kwestię badania możliwości zachowania przez spółkę prawa do zastosowania stawiki 0%, co wszakże – w związku z brakiem wywozu towaru do innego państwa członkowskiego – uzależnione było od stwierdzenia dochowania przez spółkę należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori; art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (por. pkt 65, 66 i 68 wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04). Odnosząc się do zarysowanej kwestii Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów. Stanowisko to podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać bowiem trzeba, że spółka poza sprawdzeniem kontrahentów pod kątem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i posiadaniem dokumentów rejestracyjnych tych spółek nie zainteresowała się faktycznie prowadzoną przez te podmioty działalnością. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił terytorium kraju. Pomimo, że skarżąca posiadała dokumenty rejestrowe obydwóch kontrahentów, to nie analizowała ich, podczas gdy wynikało z nich (dokumentów), że spółka C. utworzona została pod koniec 2012 r., a jednorazowe transakcje strony z tym kontrahentem znacznie przekraczały jej kapitał zakładowy. Skarżąca nigdy nie nawiązała kontaktu osobistego z przedstawicielami firm, a hurtowy obrót towarem nie znalazł odzwierciedlenia w zawarciu między stronami pisemnej umowy, regulującej formalnie współpracę między kontrahentami. Ponadto trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że spółka mogła wystąpić do kontrahentów o potwierdzenie, czy wykazują i rozliczają zawierane z nią transakcje (główny odbiorca spółki składał deklaracje zerowe). Skarżąca posiadała otrzymane od firm C. oraz Z. dokumenty CMR, których jednak nie analizowała i nie dostrzegła niezgodności adresów na pieczęciach spółki C. (nad pieczęcią podmiotu C. widnieje inny adres rozładunku, niż wynikający z tej pieczęci, czy na dokumencie CMR z dnia 20 sierpnia 2013 r. w rubryce 24 znajduje się pieczęć firmy Z. na miejscu pokrytym korektorem, podczas gdy z drugiej strony wyraźnie widać pieczęć firmy C., a więc inny podmiot z innego kraju). W tym kontekście za trafne trzeba uznać spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że pieczętowanie listu przewozowego przez dwie różne firmy, z innych krajów bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia skarżącej co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. Samo tylko dysponowanie dokumentami CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Ponadto zapłata za towar dokonywana była z rachunków w polskich bankach, co również powinno zwrócić uwagę spółki. Zatem także w zakresie oceny niedochowania przez spółkę należytej staranności organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. Ponieważ spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, z których wynikało, że nie miało miejsca przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a także że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, to niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego, którego – jak wynika z przedstawionych w skardze kasacyjnej motywów – spółka upatruje w niewłaściwym zastosowaniu prawa. Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA