I FSK 797/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1255/13 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1255/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.P. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec - wrzesień 2008 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że w 2008 r. skarżący nie wykazał całego obrotu (oraz podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych przyczep campingowych oraz domków holenderskich (stacaravan), w związku z czym decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008 r. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnika wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie informacji uzyskanej od organów holenderskich, ustalono, że między skarżącym a firmą F. C. dochodziło do transakcji, polegających na dostawach towarów opodatkowanych w oparciu o system marż. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, strona dokumentowała sprzedaż dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją na zasadzie marży. W opinii organów dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu, co potwierdziły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków - kontrahentów podatnika oraz dokumentów przedłożonych w trakcie tych przesłuchań. Dodatkowo w wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe skarżącego stwierdzono, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach, ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, organ kontrolny wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony. Z uzyskanego materiału wynikało, że kwoty te stanowią zapłaty za przyczepy i domki campingowe zakupione od podatnika. Zdaniem organu odwoławczego T. P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to on figurowałby jako sprzedawca, natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej faktycznie przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. Ponadto z zeznań dwóch kontrahentów podatnika wynikało, że otrzymali pocztą od T. P. faktury wystawione przez F. na ich rzecz oraz pismo z prośbą podatnika o odesłanie podpisanej umowy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków, a nie usług naprawy i konserwacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody wewnętrzne miały jedynie udokumentować zapłaty otrzymane przelewami i gotówką. Ponadto za bezpodstawne uznano opodatkowanie na zasadzie marży sprzedaży, którą podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi i uznał za sprzedaż usług naprawy i konserwacji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w niej zarzuty tożsame jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), a także naruszenie art. 217 i art. 7 Konstytucji. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Sąd podzielił stanowisko organów, że celem działań podejmowanych przez skarżącego było zaniżenie obrotu ze sprzedaży przyczep i domków campingowych. W ocenie Sądu I instancji wynikało to w sposób niebudzący wątpliwości ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z informacji dostarczonych przez zagraniczne organy podatkowe oraz zeznań świadków, będących kontrahentami podatnika, a także z przedłożonych w trakcie tych przesłuchań dokumentów. Sąd I instancji wskazał, że z zeznań przywołanych świadków wynika, że dokonywali oni zakupu przyczep i domków campingowych od skarżącego na podstawie znajdujących się w internecie ofert. Jedynie jeden świadek zeznał, że przyczepę zakupił bezpośrednio od firmy holenderskiej. Z materiału dowodowego wynika jednak, jak podniósł to również organ, że dokonał on zapłaty na rachunek bankowy skarżącego, co uzasadnia przyjęcie, iż również w tym przypadku dokonano określonego zakupu od podatnika. Większość świadków potwierdziła, że po zakupie otrzymywała dokument wystawiony w języku holenderskim, jednak zapłacona przez nich kwota z reguły była wyższa od widniejącej na tym dokumencie. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji sprzedawanych domków i przyczep. Skarżący również nie deklarował usług pośrednictwa. Wystawiając przyczepy i domki na sprzedaż w internecie podatnik działał w swoim imieniu, nie powoływał się, iż jest pośrednikiem firmy F. Ponadto strona nie wystawiała żadnych faktur z tego tytułu na rzecz firmy F. Sąd wskazał również na działania skarżącego, podejmowane po kontroli wszczętej w dniu 25 sierpnia 2008 r. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów, że strona próbowała uwiarygodnić, iż jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej, a nie od skarżącego. Skarga kasacyjna Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4 i 10 U.p.t.u., - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, 121 § 1 i art. 191 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie w jakim wskazywało, że skarżący był sprzedawcą przyczep. Wskazał, że wnioski poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe nosiły znamiona dowolnych, oderwanych od stanu faktycznego sprawy. Podniesiono bowiem, że skarżący nigdy nie nabywał i nie był właścicielem przyczep, więc nie mógł ich sprzedawać. Strona jedynie składowała, prezentowała, remontowała, a następnie dostarczała przyczepy finalnym nabywcom. Koszty z tym związane znacznie przewyższały wartość samej przyczepy. W związku z powyższym organy nie miały prawa pozbawiać podatnika prawa do zastosowania metody opodatkowania "VAT marża". W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście wystąpiło i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania –art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy art. 5 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4 i 10 U.p.t.u., jak również w powiązaniu z art. 120, 121 § 1 i 191O.p, tym niemniej, zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione i nie wykazano w żaden logiczny sposób, aby te ewentualne uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W motywach skargi zamiast skupić się na uzasadnieniu sformułowanych zarzutów i wykazaniu, w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia określonych w tych zarzutach przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zacytował fragmenty wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i rozważań odnoszących się do systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, organów podatkowych i sposobu prowadzenia postępowań podatkowych. Następnie pełnomocnik skarżącego w sposób ogólny wyraził opinię z której wynika, że nie zgadza się z ustaleniami i ocenami wywiedzionymi przez organy podatkowe w sprawie a zaakceptowanymi przez Sad I instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. W art. 120 ust. 10 U.p.t.u. ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 U.p.t.u. procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 U.p.t.u. ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. W przypadku skarżącego, w kontrolowanym okresie nie zajmował się on sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, opodatkowanie na zasadzie VAT marży mogło wynikać jedynie na tej podstawie, że zbywane przez niego towary były towarami używanymi, wystawianymi przez niego na aukcjach internetowych. Skarżący w toku prowadzonego postępowania jak również w złożonym środku zaskarżenia konsekwentnie twierdzi, że nie on był sprzedawcą karawanów tylko firma holenderska, on zaś świadczył usługi pośrednictwa na rzecz firmy holenderskiej, ponadto świadczył usługi naprawy i konserwacji domków i przyczep kampingowych. Wyjaśnienia te jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niewiarygodne i pozbawione podstaw w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa. W szczególności, w świetle dokonanej wykładni prawa materialnego, nie można przyznać racji skarżącemu, który naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) upatruje w niedopuszczalnym, w jego ocenie, uznaniu go za dostawcę karawanów. Zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej pojawił się również w kontekście uznanych za prawidłowe ustaleń faktycznych zmierzających do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie, Sąd I instancji, nie dostrzegając naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., prawa nie naruszył, co skutkowało uznaniem podniesionego zarzutu za bezpodstawny. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawarto w nim żadnych argumentów na poparcie zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów procesowych. Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe. Skoro uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów konkretnie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie czynią temu wymogowi zadość ogólne dywagacje pełnomocnika skarżącego dotyczące przebiegu postępowania podatkowego. Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Bezskuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nietrafnymi czyni również podniesione w tejże skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym Sąd I instancji nie uchybił przepisom art. 120 ust. 4 U.p.t.u. Odnośnie kwestii wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego zaaprobować należy w całości stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku