I FSK 807/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 722/19 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.12.2019.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 722/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. F. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy był następujący. 1.2. Decyzją z 7 sierpnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. F. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 listopada 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., od kwietnia 2014 r. do lipca 2014 r. oraz prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r., marzec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organy stwierdziły, że skarżąca w miesiącach od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. dokonała nienależnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentów nazwanych jako "faktura vat", które dotyczyły zakupu oleju napędowego, wystawionych na jej rzecz oraz jednej faktury z dnia 31 stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz PPHU "I." K. F., przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka). Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że spółka nie była wystawcą zaewidencjonowanych dokumentów, o których mowa, a transakcje wskazane w tych fakturach nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych tam opisanych. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Spółka z o.o. mimo faktycznego zakupu paliwa wyszczególnionego na fakturach zakupu oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów opodatkowanych transakcji; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 2006 nr 347 poz. 1; dalej także: Dyrektywa 112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa odwołującego do odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę i uznaniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których wystawcą była E. Spółka z o.o. mimo faktycznej realizacji zakupów opisanych na fakturach i wykorzystania nabytego paliwa do opodatkowanych transakcji sprzedaży na rzecz odbiorców skarżącej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu i uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć albo co najmniej przypuszczać w dacie dokonywania transakcji, że działanie kontrahenta, tj. E. Spółka z o.o. - upoważnionych pracowników do działania w jego imieniu może być wynikiem przestępstwa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości określonej w fakturach VAT wystawionych przez E. Spółka z o.o. oraz zapisach w rejestrach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego bez wykazania, że wydatki te nie zostały rzeczywiście poniesione oraz bez wykazania, że nie zostały one poniesione wyłącznie w celu uzyskania opodatkowanego przychodu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a w szczególności pominięcie dowodów w postaci faktur sprzedaży potwierdzających wykonanie usług transportowych przez skarżącą, do których wykonania niezbędne były zakupy ilości paliwa wskazane na zakwestionowanych fakturach, nie odniesienie się i nie dokonanie żadnej analizy stanu faktycznego wskazującej na to, że do wykonania tychże usług transportowych ilości paliwa co do rodzaju i wysokości wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były potrzebne przy jednoczesnym braku kwestionowania osiągniętego przez stronę przychodu i tym samym pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o paragony załączone do faktur zbiorczych wystawionych na rzecz strony przez pracownika E. Spółka z o.o. P. G. w postaci przyjęcia, iż miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur bez wydania na rzecz skarżącej paliwa w ilości i rodzaju z nich wynikającego w sytuacji wykazania fałszowania dokumentacji finansowo-księgowej przez tego świadka, braku wpływu i możliwości faktycznych i prawnych skarżącej na wystawianie paragonów i faktur zbiorczych z systemu księgowego sprzedawcy, braku wpływu skarżącej na prawidłowe przyporządkowanie do tych faktur dokumentów fiskalnych w postaci paragonów wystawionych przez sprzedawcę E. Spółka z o.o.; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy oraz błędnej ocenie zeznań świadków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz odmówienie wiarogodności zeznaniom świadków potwierdzających okoliczności przytaczane przez skarżącą, a w konsekwencji pominięcie i nie rozważenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy. 2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu, ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do tego, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły transakcje, ale wystawiano same faktury są prawidłowe. Sprawia to, iż nie ma w tej mierze zastosowania instytucja "dobrej wiary". Wbrew twierdzeniom skargi, której zarzuty wskazują w szczególności na uchybienia proceduralne, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Organy te prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Oceny dowodów dokonały bez naruszenia art. 191 O.p., dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. 3.3. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, rzekomo wystawionych dla niej przez E. Sp. z o. o. W rzeczywistości bowiem faktury te nie zostały wystawione przez E. Sp. z o. o., a przez P. G. jako kierownika stacji, która fałszowała dokumentację podatkową swojego pracodawcy wystawiając poza systemem komputerowym Stacji faktury VAT dla różnych podmiotów, które w rzeczywistości nie kupowały paliwa od spółki (w tym dla skarżącej). Wystawiane tych faktur miało miejsce na podstawie paragonów faktycznie dokumentujących nabycie paliwa do samochodów na stacji paliw należącej do E. Sp. z o. o. przez nieznane osoby. W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy oparły się między innymi na treści ustnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 9 czerwca 2014 r., złożonego przez Prezesa E. Sp. z o.o. K. U., nadesłanego przez Prokuraturę Rejonową w P., a także na treści nadesłanych przez ww. Prokuraturę oświadczeń P. G.. O tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą nie tylko zeznania głównego świadka, ale także inne dowody: porównanie cech zewnętrznych faktur realnych i pustych, analiza paragonów dołączonych do faktur w odniesieniu do ilości i częstotliwości zakupów (kilkukrotne zakupy niewielkich ilości paliwa w ciągu tego samego dnia, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę, że tankowane miały być samochody ciężarowe), sprzeczność w zakresie sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, podczas gdy kierowcy (pracownicy skarżącej) oświadczyli, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką). Zdaniem Sądu skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Brak jest dowodów na to, iż dokumentują one faktyczne zakupy paliwa przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym zeznań kierowców. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom tym nie towarzyszyły transakcje i uznać należy, iż skarżąca miała pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "staranności w działaniu". Jednocześnie brak jest podstaw do badania ilości wykonanych przez skarżącą usług transportowych i zużytego paliwa, czy też oceny wpływu skarżącej (jego braku) na prawidłowość przyporządkowania paragonów do poszczególnych faktur. W postępowaniu jednoznacznie bowiem wykazano, że fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. 3.4. Ubocznie zauważył WSA, że przed tymże Sądem toczyły się postępowania ze skarg skarżącej, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. (w sprawach odpowiednio sygn. akt VIII SA/WA 157/18 i sygn. akt SA/WA 179/18), wyroki te są nieprawomocne oraz w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 (w sprawach odpowiednio sygn. akt VIII SA/Wa 158/18 i sygn. akt VIII SA/WA 180/18), wyroki w tych sprawach są prawomocne. Skargi w tych sprawach zostały oddalone. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła mu: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Spółka z o.o., mimo faktycznego zakupu paliwa wyszczególnionego na fakturach zakupu oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów opodatkowanych transakcji; 2. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowane polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur których wystawcą jak wynika z danych w nich zamieszczonych była E. spółka z o.o. i uznaniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur - upoważnionego pracownika E. spółka z o.o., a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których wystawcą, jak wynika z danych w nich zamieszczonych, była E. spółka z o.o., mimo faktycznej realizacji zakupów opisanych na fakturach i wykorzystania nabytego paliwa do opodatkowanych transakcji sprzedaży na rzecz odbiorców skarżącej; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu i uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć albo co najmniej przypuszczać w dacie dokonywania transakcji, że działanie kontrahenta tj. E. spółka z o.o. - upoważnionych pracowników do działania w jego imieniu może być wynikiem przestępstwa; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, O.p. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości określonej w fakturach VAT, których wystawcą jak wynika z danych w nich zamieszczonych była E. spółka z o.o. oraz zapisach w rejestrach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego bez wykazania, że paliwo w ilości i rodzaju z nich wynikające nie zostało rzeczywiście otrzymane przez skarżącą oraz bez wykazania, że nie zostały w związku z tym poniesione rzeczywiste wydatki przez skarżącą na zakup paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych i uzyskania opodatkowanego przychodu; 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne uznanie za zbędne przeprowadzenie dowodów w postaci faktur sprzedaży dotyczących wykonania usług transportowych przez skarżącą, do których wykonania niezbędne były zakupy paliwa w ilości i rodzaju wykazanej na zakwestionowanych fakturach potwierdzających tym samym, iż skarżąca dysponowała otrzymanym paliwem niezbędnym do wykonania tychże usług przy jednoczesnym braku kwestionowania osiągniętego przez skarżącą przychodu i tym samym pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny; 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o paragony dowolnie załączone przez pracownika E. Spółka z o.o. P. G. do faktur zbiorczych wystawionych na rzecz skarżącej w postaci przyjęcia, iż miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur bez wydania na rzecz skarżącej paliwa w ilości i rodzaju z nich wynikającego w sytuacji wykazania fałszowania dokumentacji finansowo-księgowej przez tego świadka, braku wpływu i możliwości faktycznych oraz prawnych Skarżącej na wystawianie faktur poza systemem księgowym Stacji Paliw E. Spółka z o.o. i braku wpływu skarżącej na prawidłowe przyporządkowanie do tych faktur dokumentów fiskalnych w postaci paragonów wystawionych przez upoważnionego pracownika E. Spółka z o.o.; 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zakwestionowanie zeznań świadków K. B., R. G., M. R., W. K., którzy zeznawali w sposób odmienny aniżeli świadek P. G., jak również podważanie wiarygodności ich zeznań w oparciu o dane wynikające z dowolnie załączonych paragonów przez pracownika E. Spółka z o.o. P. G. do faktur zbiorczych wystawionych na rzecz Skarżącej. 7. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także bezpodstawnym odmówieniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a w konsekwencji pominięcie i nie rozważenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy, nie dokonanie oceny całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i tym samym pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez nie załączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które powołały się organy podatkowe, załączając jedynie wybrane przez siebie dokumenty i dowody na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygniecie w tym dotyczących kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do E. Spółka z o.o., a w konsekwencji pozbawienie skarżącej możliwości odniesienia się do tych dowodów i przedstawienia dodatkowych okoliczności dla poparcia podniesionych twierdzeń; 9. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez załączenie do akt postępowania podatkowego wybranych przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym toczącym się równolegle w stosunku do świadka P. G., na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygniecie, a do którego skarżąca nie miała dostępu i możliwości zapoznania się z innymi dowodami zgromadzonymi w tamtym postępowaniu, a nie włączonymi przez organy podatkowe do niniejszego postępowania. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. 5.3.1. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tytułem przypomnienia wskazać wypada przy tym, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. 5.3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy prawidłowe były ustalenia faktyczne organów, które przyjęły, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., wystawiane przez P. G., zaewidencjonowane przez skarżącą w grudniu 2013 r. (łącznie 5 faktur), w styczniu 2014 r. (łącznie 5 faktur), w lutym 2014 r. (łącznie 3 faktury), marcu 2014 r. (1 faktura), kwietniu 2014 r. (1 faktura) i w maju 2014 r. (1 faktura), a dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów (a stanowisko to podtrzymał WSA w Warszawie), wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, co sprawia, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne podziela. 5.3.3. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej, tj. art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że skarżąca koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Skarżąca podtrzymuje dotychczasową argumentację co do: faktycznej realizacji zakupów opisanych na fakturach oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów opodatkowanych transakcji; uznania, że powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur; wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego; wybiórczego włączania do materiału dowodowego dokumentów z powiązanych postępowań; wreszcie nieprawidłowego załączenia do akt postępowania podatkowego wybranych przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym toczącym się równolegle w stosunku do świadka P. G., na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygniecie, a do którego skarżąca nie miała dostępu. Przede wszystkim zauważyć wypada, że zarzuty te w istocie są powtórzeniem zarzutów ze skargi do Sądu I instancji. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowitą słuszność miał Sąd wojewódzki, stwierdzając, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logiczne wnioski. Materiał dowodowy był kompletny, zebrano i rozpatrzono wszystkie istotne dowody, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, że skarżąca posłużyła się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Sąd I instancji odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności. 5.3.4. Pomimo tego, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie można nie zauważyć, że choć skarżąca w każdym zarzucie wymienia szereg przepisów Ordynacji podatkowej, to w istocie nie odnosi się do każdego z nich w treści uzasadnienia, co stanowi istotną usterkę konstrukcyjną. Nawet pominąwszy te wady skargi kasacyjnej, NSA nie ma wątpliwości, że ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do tego, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły transakcje, ale wystawiano same faktury, są prawidłowe. Ponadto analiza sprawy prowadzi do wniosku, że nie ma w tej mierze zastosowania instytucja tzw. "dobrej wiary". W rzeczywistości sporne faktury nie zostały wystawione przez E. Sp. z o. o., a przez P. G., jako kierownika stacji, która fałszowała dokumentację podatkową swojego pracodawcy, wystawiając poza systemem komputerowym Stacji faktury VAT dla różnych podmiotów, które w rzeczywistości nie kupowały paliwa. Wystawiane tych faktur miało miejsce na podstawie paragonów faktycznie dokumentujących nabycie paliwa do samochodów na stacji paliw należącej do E. Sp. z o. o. przez nieznane osoby. Sąd I instancji na s. 15-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku szczegółowo opisał i wyjaśnił, na czym oparł swoją ocenę zebranego przez organy materiału dowodowego i dlaczego doszedł do wniosku o fikcyjności spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla też, że materiał dowodowy zebrany w sprawie tworzy całą grupę przesłanek, z których organy wywodzą prawidłową tezę, że puste faktury były wystawiane również na rzecz skarżącej. O tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą nie tylko złożone w sprawie zeznania, czy nie tylko dowody zgromadzone w postępowaniu karnym toczącym się równolegle w stosunku do świadka P. G., ale także liczne inne dowody m.in.: porównanie cech zewnętrznych faktur realnych i pustych (zakwestionowane faktury różniły się graficznie od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw), analiza paragonów dołączonych do faktur w odniesieniu do ilości i częstotliwości zakupów (kilkukrotne zakupy niewielkich ilości paliwa w ciągu tego samego dnia, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę, że tankowane miały być samochody ciężarowe), sprzeczność w zakresie sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, podczas gdy kierowcy (pracownicy skarżącej) oświadczyli, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką). Podsumowując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podzielić stanowisko WSA w Warszawie, który uznał, że prawidłowe było stwierdzenie organu odwoławczego, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom nie towarzyszyły transakcje i uznać należy, iż skarżąca miała pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "należytej staranności w działaniu". 5.4. W konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów przepisów prawa procesowego, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Kwestia ustalenia tego, czy sporne faktury dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bowiem w sferze ustaleń faktycznych. W związku z tym wskazać trzeba, iż zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, nie można poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. 5.5. Nie można też pominąć wyroków wydanych już w sprawach skarżącej przez NSA: z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3735/18 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.) oraz II FSK 3496/18 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.). I tak, w wyroku II FSK 3496/18 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji oraz organów podatkowych, zgodnie z którym sporne faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia paliwa przez skarżącą na stacji paliw należącej do E. Sp. z o. o., w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem NSA, ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Wspomnieć też wypada o wyroku NSA z dnia 2 marca 2023 r., I FSK 2157/18, w którym Sąd ten uznał, że również sporne faktury wystawiane przez pracownicę stacji paliw, P. G., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (skarżącym był K. F). 5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA