I FSK 829/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.298.2018.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. sp. z o.o. sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1005/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił interpretację indywidulaną w zaskarżonej części (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona świadczy usługi krótkoterminowego, jak również średnio i długoterminowego wynajmu samochodów osobowych i dostawczych dla przedsiębiorców oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Po zakończonym wynajmie (w przypadku wynajmu krótkoterminowego) lub w terminie wynikającym z umowy (w przypadku wynajmu średnio i długoterminowego) klient otrzymuje fakturę drogą elektroniczną, wystawioną w centralnym systemie fakturowania. Oprócz usługi wynajmu faktura obejmuje często inne opłaty związane z wynajmem, np. opłatę za dotankowanie samochodu na skutek zwrotu samochodu z niepełnym bakiem, opłatę za uzupełnienie elementów wyposażenia samochodu, których brak stwierdzono przy zwrocie samochodu (np. kołpaków, kluczyka, panelu od radia). Opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie). Wraz z wystawieniem faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej następuje fiskalizacja obrotu przy pomocy jednej, centralnej drukarki fiskalnej, zainstalowanej w siedzibie firmy. Skarżąca zrezygnowała z obrotu gotówkowego, przez co płatności za świadczone usługi następują tylko i wyłącznie za pośrednictwem banku, w następujących formach: 1) tradycyjnego przelewu bankowego, w którym klient wskazuje numer rezerwacji samochodu lub numer faktury; 2) przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internecie w formie usługi oferowanej przez internetowy system płatności Tpay.com.; 3) płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego; pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy; Strona otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy; operator systemu płatności udostępnia Stronie raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty; 4) wpłaty klienta na rachunek bankowy Skarżącej bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - w nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy Strona może na podstawie zwolnienia określonego w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r., poz. 2454, dalej: rozporządzenie) w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej? 2) Czy wnioskodawca może skorzystać ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu? Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi wynajmu samochodu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony w zakresie: - zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - za prawidłowe, - zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stanął na stanowisku, że Strona może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także w przypadku gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje usługi najmu samochodów wraz z dodatkowymi opłatami za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4 wniosku. Natomiast gdy zapłata za świadczone przez Skarżącą usługi nastąpi kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika. 2. Na powyższą interpretację indywidualną Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając przedmiotową interpretację w części w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieodniesienie się do argumentów Skarżącej, wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że świadczenie usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co do których płatność następuje kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, powinno korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 111 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapłata za świadczenie usług dokonywana kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego nie następuje w sposób określony w tym przepisie, a w konsekwencji świadczenie usług w zakresie w jakim nabywcy regulują płatności za świadczenia im usługi kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, nie podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. 2.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił interpretację DKIS z dnia 12 lipca 2018 r. w zaskarżonej części. 3.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Według WSA organ interpretacyjny przytoczył co prawda brzmienie przepisów prawnych, ale nie dokonał subsumcji przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego pod te przepisy. Organ nie odniósł się do elementów zdarzenia przyszłego, jak również nie ocenił, czy w tej sytuacji (płatności kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego) warunki określone w poz. 39 załącznika do rozporządzenia są spełnione, czy też nie, ograniczając się do enigmatycznego stwierdzenia, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie. Sąd za zasadne uznał więc zarzuty podniesione przez Skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 4.3. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna organu jest zasadna. 5.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidulana DKIS w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. A zatem na etapie postępowania przed tym Sądem sporna pozostawała ocena stanowiska Strony, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, dotycząca zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych przez Stronę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodów, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, w przypadku gdy zapłata za usługi następuje za pomocą karty płatniczej przy użyciu terminala płatniczego. 5.4. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że świadczy usługi krótkoterminowego, jak również średnio i długoterminowego wynajmu samochodów osobowych i dostawczych dla przedsiębiorców oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Oprócz usługi wynajmu faktura obejmuje często inne opłaty związane z wynajmem, np. opłatę za dotankowanie samochodu na skutek zwrotu samochodu z niepełnym bakiem, opłatę za uzupełnienie elementów wyposażenia samochodu, których brak stwierdzono przy zwrocie samochodu (np. kołpaków, kluczyka, panelu od radia). Opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie). Płatności za świadczone usługi następują tylko i wyłącznie za pośrednictwem banku, w następujących formach: tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internecie, a także płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, przy czym pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy (Strona otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy, a operator systemu płatności udostępnia Spółce raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty). Płatności są także dokonywane poprzez wpłaty klienta na rachunek bankowy Strony bezpośrednio w oddziale banku lub poczty. W świetle opisanego stanu faktycznego Skarżąca zapytała o możliwość zastosowania zwolnienia określonego w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do skorzystania ww. zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego. Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe jedynie w odniesieniu do przypadku, gdy płatności za świadczone przez Stronę usługi są dokonywane kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego. 5.5. Sąd pierwszej instancji za podstawę do uchylenia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji w zaskarżonej części przyjął zasadność zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż, zdaniem tego Sądu, interpretacja w części objętej skargą nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 tej ustawy. 5.6. Z powyższą oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku organ w uzasadnieniu interpretacji wyraził jednoznaczną ocenę, iż "w przypadku gdy zapłata za świadczoną usługę dokonywana jest kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, zdaniem Organu nie spełnione zostają warunki konieczne do zwolnienia tych usług z ewidencji na (chyba: za – przyp. NSA) pomocą kasy rejestrującej na podstawie w § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie". Tak sformułowane stanowisko w jednoznaczny sposób wskazuje powody uznania przez organ stanowiska Strony za nieprawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że negatywna ocena organu w spornej części wynika z brzmienia poz. 39 załącznika w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie ocenił, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki przewidziane w ww. przepisach, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonej w części interpretacji. W jej uzasadnieniu – na stronie 7 – organ analizował treść § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia i wskazał, że "aby Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (...) muszą zostać spełnione następujące warunki: - świadczący usługę (podatnik) otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, - z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej". 5.7. W tych okolicznościach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za uzasadnione. Nie było podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodzą warunki do merytorycznej oceny stanowiska organu. Ponownie rozstrzygając w sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zająć stanowisko oceniające, czy okoliczność, że zapłata za opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą, za które płatność następuje za pomocą karty płatniczej, przy użyciu terminala płatniczego, wyklucza skorzystanie przez Stronę ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie poz. 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. 5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA