I FSK 836/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółka cywilna z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 563/21 w sprawie ze skargi G. spółka cywilna z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz G. spółka cywilna z siedzibą w B. kwotę 21.015 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 563/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę G. Spółka cywilna z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: Organ) z 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko Organu, że Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez F.H.U. K. (dalej: Kontrahent) z tytułu dostawy opon, albowiem z poczynionych ustaleń wynikało, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej co dawało podstawę do zastosowania w zakresie podatku naliczonego art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.) 3. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych oraz zaniechanie w treści wyroku wskazania, które fakty Sąd uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, 2) art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. (Dz.U. 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm. dalej: Konwencja) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) przez oddalenie skargi: a) błędne uznanie, iż działalność Kontrahenta, nie posiada rzeczywistego charakteru, opierając się przy tym na wydanych decyzjach podatkowych przez Organ w jego sprawie, które nie dotyczyły badanego okresu, podczas gdy Organ w żaden sposób nie zakwestionował rzeczywistego charakteru transakcji zakupowych dokonanych przez kontrahenta z jego parterami biznesowymi w badanym przez Organ okresie; b) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącego miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane, c) nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ oraz WSA rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulację dowodami, przeinaczaniem faktów, oparcie ustaleń faktycznych na fragmentach zeznań świadków, co ostatecznie doprowadziło do wydania wyroku na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, d) błędne i nieuzasadnione uznanie przez WSA, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP a żaden z rejestrujących je Organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi; e) błędne i nieuzasadnione, z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajeniem przed Skarżącą tego materiału dowodowego; f) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Spółki i zeznania powołanych świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; g) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; przez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych przez Stronę w skardze do Sądu oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Spółki, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, 3) art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji organów podatkowych obu instancji, bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Spółkę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, a w konsekwencji pomijając istotne dla sprawy ustalenia przy rozstrzyganiu sprawy, jak również subiektywną, jednostronną ocenę okoliczności sprawy, 4) art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. art. 180 w zw. z art. 188, art. 125, art. 229 O.p. przez oddalenie skargi i bezzasadną aprobatę przez WSA w zakresie odmowy przez Organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych świadków G. J., H. O., M. J. oraz K. S. na okoliczność rzeczywistego charakteru współpracy gospodarczej przeprowadzanej ze Skarżącą oraz rzeczywistego charakteru zrealizowanych świadczeń, sposobu ich realizacji, a także na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności przez K. S. w kontrolowanym okresie, podczas gdy zeznania tych świadków stanowiłyby podstawowe źródło informacji o przebiegu transakcji, które Organ uznał za nierzeczywiste, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego na skutek nierozpatrzenia prawidłowo zebranego całokształtu materiału dowodowego; 5) art. art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. w zakresie nieuzasadnionego przyjęcia przez Sąd, iż w toczącym się przeciwko Skarżącej postępowaniu zebrano cały materiał dowodowy oraz przyjęcia, iż Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych przez zaniechanie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, 6) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż Organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, że nie doszło do dokonania przez Organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, a w szczególności uznania przez Sąd, iż czynności zakwestionowane fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Organ swoje ustalenia dotyczące Kontrahenta, w tym zakresie oparł wyłącznie na ustaleniach innego organu podatkowego, dokonanych w sprawie dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, tym samym ustalenia te nie dotyczą transakcji ze Spółką wskazanych w decyzji oraz wyroku, 7) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zakresie pominięcia okoliczności, zgodnie z którymi niewyczerpująco zostały wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji ustalając, że Spółka nie działała w "dobrej wierze" oraz nie zachowywała należytej staranności kupieckiej nawiązując współpracę z Kontrahentem, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że dochowała należytej staranności w zakresie jego doboru weryfikując go przed nawiązaniem współpracy, jak i w trakcie jej trwania, każdorazowo przed dokonaniem danej transakcji, 8) art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez aprobatę działania organów obu instancji polegającą na dokonaniu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a to przez przyjęcie wiarygodności wyłącznie części zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Spółki z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, a więc przez nieuchylenie wydanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż prezentowały one stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Spółka, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, 9) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, co miało istotny wpływ na treść wyroku, II. Prawa materialnego, art. 145 § 1pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z: 1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.) oraz art. 151 P.p.s.a. przez uznanie, na sutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, rzekomej fikcyjności kwestionowanych transakcji, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez faktur, jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż realizowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a więc w konsekwencji poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia ww. regulacji przez Organ, na skutek czego WSA w sposób nieuzasadniony oddalił skargę; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT), przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. ani podstawy do odrzucenia skargi tudzież umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadnicze znaczenie miało jednak rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych gdyż na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zakwestionowaniem Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od Kontrahenta, ujętych w rejestrze VAT za IV kwartał 2015 roku. W tym kontekście znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które podważały podstawę faktyczną decyzji zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku. Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów materialnoprawnych dotyczyły nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust 12 i art. 86 ust 1 u.p.t.u., co oznacza, że spór nie dotyczył wykładni prawa lecz jego zastosowania co wiąże się z prawidłowością ustaleń faktycznych. 7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała zarówno na naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, jak i postępowania podatkowego. W tym ostatnim zakresie zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 187 § 1 do § 3, art. 188, art. 191 i art. 192, art. 194 § 1 i § 3 O.p. i art. 229 i art. 210 § 4 O.p. Jak również Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (art. 6 ust 1 i 2) oraz Karty Praw podstawowych UE (art. 41,47 i 48). 8. Uzasadniając zarzuty kasacyjne w powyższym zakresie Skarżąca zarzuciła, że nie uwzględniono w skarżonych rozstrzygnięciach podjętych przez nią działań sprawdzających ustalając, że Kontrahent był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podniosła, że Organ sam wskazał, że w IV kwartale 2015 r. Kontrahent otrzymał dostawy od P.S. i transakcje te nie były podważane. Podniosła, że Kontrahent został przesłuchany w grudniu 2016 r. w ramach innego postępowania prowadzonego wobec Spółki, gdzie potwierdził transakcje i okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, co podważa prawidłowość stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej; Skarżąca zarzuciła brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do jej twierdzeń w skardze, w której polemizowała z prawidłowością oceny zeznań świadków, tymczasem uważa, że materiał dowodowy zawiera sprzeczne informacje na temat działalności Kontrahenta. Stoi na stanowisku, że Organ w sprawie wykorzystał jedynie materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy, za inne okresy nie dokonując żadnych bezpośrednich ustaleń co do okresu, którego dotyczy decyzja. 9. Skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera sprzeczne dane dotyczące działalności Kontrahenta w IV kwartale 2015 roku, czego nie dostrzegł Organ koncentrując się wyłącznie na tych okolicznościach, które potwierdzają jego tezę o fikcyjnym charakterze jego działalności. Pominięto okoliczność, że pośrednictwo w branży oponiarskiej nie wymaga posiadania środków trwałych ani magazynów stąd nie powinno to stanowić argumentu dla stwierdzenia o fikcyjności działalności. Potwierdzały to zeznania H.O., która obsługiwała działalność Kontrahenta. Spółka zarzuciła brak włączenia do materiału dowodowego wyjaśnień P. K. oraz wykorzystanie wybiórczo dowodów z innych postępowań (protokołów zeznań świadków), co uniemożliwiło Skarżącej zapoznanie się z całokształtem postępowań, z których te dowody pochodzą. Zdaniem Spółki WSA zaaprobował działania Organu "który zaniechał przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, a tym samym oparł rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów" (str. 27 skargi kasacyjnej). W tym kontekście Spółka podniosła, że we wniosku dowodowym z 3 lipca 2020 r. wniosła o przesłuchanie szeregu świadków, w tym G. J., H. O., M.J. jak również K. S.i oraz P. K. ale nie zostały one przeprowadzone, co zaaprobował WSA w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Skarżącej wynik postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Kontrahenta nie może determinować wyniku postępowania w jego sprawie, pomijając nawet okoliczność, że przedmiotem ich badania nie były transakcje i rozliczenia za IV kwartał 2015 roku. 10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niesporne w sprawie pozostawały okoliczności, że w analizowanym okresie Skarżąca zaewidencjonowała 37 faktur z tytułu dostawy na jej rzecz opon samochodowych dostarczonych przez Kontrahenta. Ustalono, że podmiot ten który pozostawał zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z przerwami, od 14 sierpnia 2007 r. do 22 maja 2009 r., następnie od 1 lipca 2015 r. do 1 lutego 2016 r. W zanalizowanym okresie był więc zarejestrowany i za IV kwartał 2015 r. złożył deklarację VAT-7K, w której przy deklarowanej sprzedaży netto 1.627.965 zł wykazał kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 208 zł. Skarżąca zawiązana została w listopadzie 2011 roku (przez pewien okres czasu, do 15 lutego 2021 r. nosiła nazwę O. S.C.) a następnie umową wspólników zmieniono nazwę na obecnie funkcjonującą, nawiązującą do pierwotnej nazwy. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. 11. Organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że sprzedawcą opon wg przedmiotowych faktur nie mógł być Kontrahent ponieważ nie miał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego hurtowy obrót oponami. Nie posiadał środków trwałych w tym samochodów dostawczych, którymi mógł przewozić towar, jak również placów czy magazynów. Pod adresem wykonywania działalności gospodarczej w K. mieścił się lokal w bloku mieszkalnym, gdzie brak było zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon. Kontrahent zatrudniał jednego pracownika, M. J., na stanowisku administracyjnym w okresie od 1 września 2013 r. do 31 stycznia 2016 r. ale ponieważ w trakcie przesłuchania nie pamiętał tej okoliczności, Organ uznał, że potwierdza to tezę o fikcyjnym zatrudnieniu jak również fikcji całej prowadzonej działalności przez Kontrahenta. Analizując możliwości dostarczania opon przez Kontrahenta wskazano na wyjaśnienia pisemne H. O., prowadzącej księgowość Kontrahenta, że jego firma korzystała z samochodu Chrysler Pacific, który był samochodem osobowym i w grudniu 2015 r., po wypadku, został skasowany. Zdaniem WSA zasadny jest wniosek Organu, że samochód ten nie służył do przewozu towarów, albowiem nie był przystosowany do transportu opon w większej ilości. W toku postępowania podatkowego nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na ponoszenie przez Kontrahenta wydatków związanych z zakupem lub korzystaniem (najmem) z placów, magazynów, samochodów dostawczych. 12. WSA zaakceptował ustalenie Organu, że Kontrahent nie dysponował towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie. Towaru nie mógł nabyć od firmy I. ani też od firmy F.H.U. P., gdyż żaden z tych podmiotów nie brał udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Ich rolą było wystawianie faktur mających uprawdopodobnić nabycie przez Kontrahenta towarów niewiadomego pochodzenia, które następnie były przez niego przefakturowywane w ramach oszustwa podatkowego na rzecz Spółki. Ww. podmioty w łańcuchu dostaw pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika". WSA wskazał również na zeznania G. J., magazyniera Spółki, które przeczyły zeznaniom Kontrahenta. Świadek wskazywał bowiem, że Kontrahent dostarczał towar samochodami dostawczymi o ładowności do 3,5 tony, jednorazowo od 50 do 300 sztuk opon, wykonując 2-3 kursy dziennie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy uwzględnieniu okresu deklarowanej współpracy ze Spółką (jedenaście miesięcy licząc tj. od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz w październiku i grudniu 2015 r.), ilość opon w wystawionych na jej rzecz w fakturach (w IV kwartale 2015 r. było to 9.541 sztuk), ilość kursów jakie musiał wykonać z K. do B. i z B. do K., pokonując za każdym razem około 45 km w jedną stronę z parkingu przy ul. [...] w .K. do magazynów spółki w B. przy ul. [...] i [...] (fakt, że towar do Spółki był dostarczany pod te adresy wynika z protokołu przesłuchania M. G. z 9 stycznia 2017 r.), trudno dać wiarę, że Kontrahent nie pamiętał marki pojazdu, którym rzekomo przewoził towar. 13. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe potwierdza stanowisko Organu, że zasłanianie się niepamięcią wynikało z faktu, że w rzeczywistości Kontrahent nie dostarczał żadnego towaru do Spółki. Uznał za niewiarygodne twierdzenie, by faktycznie działający przedsiębiorca użytkował na podstawie ustnej umowy samochód dostawczy w takim zakresie, a po roku nie pamiętał nawet modelu tego samochodu. Ustalono także, że Kontrahent środki pieniężne, które otrzymał od Spółki na swój rachunek bankowy w tym samym dniu wypłacał gotówką bądź przelewał internetowo na swoje prywatne konto i tego samego dnia wypłacał. 14. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z urzędu znana jest mu okoliczność, że wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r. w sprawie I FSK 1803/20 wydanym wobec Spółki, uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 września 2020 r. którym oddalona została skarga na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz zaskarżona decyzja. W stanie faktycznym tamtej sprawy również sporne pozostawały transakcje z Kontrahentem. W przytoczonych ustaleniach, na które powołał się w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji znajdują się odniesienia do wcześniejszych okresów współpracy z Kontrahentem dotyczących 2014 r. 15. Rozstrzygając o zarzutach skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że ustalenia podważające nabycie towaru od Kontrahenta wymagają uzupełnienia postępowania dowodowego. Nie było bowiem sporu, że Skarżący otrzymał opony, zgodnie z przedmiotem faktur. Nie była kwestionowana także ich dalsza sprzedaż przez Skarżącą. W sprawie nie mamy do czynienia z oszukańczymi transakcjami o charakterze karuzelowym, lecz nieprawidłowościami podatkowymi u dostawców towaru oraz ich dostawców. 16. Zasadniczym powodem zakwestionowania realizacji dostaw opon przez Kontrahenta na rzecz Spółki było stanowisko, że osoba ta nie dysponowała spornym towarem gdyż nie posiadała żadnego zaplecza umożliwiającego mu prowadzenie obrotu oponami (brak miejsca ich magazynowania, dowodów na realizację transportu opon do Spółki). Wyjaśnienia Kontrahenta zasłaniającego się brakiem pamięci we wskazaniu istotnych okoliczności dostaw Organ, co zaakceptował WSA, traktował jako potwierdzenie braku realizacji rzeczywistych dostaw. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z okoliczności sprawy wynikać może zupełnie inna motywacja do takiego postępowania np. zamiar Kontrahenta ukrycia nielegalnego źródła pochodzenia towaru, która to wiedza nie musiała być udziałem Spółki. 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostają twierdzenia skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób zupełny tj. taki, który pozwala w pełni zaakceptować wywiedzione z niego wnioski. Zasadnie Spółka podnosi, że podstawowym argumentem dla podważenia prawdziwości transakcji stanowiły ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania Kontrahenta. W zaskarżonej decyzji zawarte zostało stwierdzenie, że Kontrahent "nie dysponował jak właściciel towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie" (str. 25 zaskarżonej decyzji), z którego nie wynika jednoznacznie, czy Organ stał na stanowisku, że sporne faktury były całkowicie puste czy też dostarczone były wraz z towarem, a nierzetelność miała charakter podmiotowy. Na tę drugą wersję wskazuje analiza tematyki dobrej wiary. 18. Zgromadzone w toku postępowania odwoławczego dowody (np. protokół przesłuchania J.S. także nabywcy opon), które przytoczył Organ w decyzji wskazywały, że zarówno K. S., jak i G. K. nie byli samodzielnymi przedsiębiorcami, opony zamawiał u innej osoby, którą poznał w jednej z [...] hurtowni opon – P. B. i podejrzewa, że "to on organizował transport i towar. A firmy S. i K. wystawiały jedynie faktury". Świadek zeznał też, że towar zawsze zamawiał u B., ale nigdy nie wiedział od kogo dostanie fakturę, czy od firmy S. czy od I." (str. 26 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do Spółki takich ustaleń na okoliczność osoby przyjmującej zamówienia, nie dokonano. 19. W postępowaniu podatkowym dotyczącym III i IV kwartału 2014 roku odwołano się do zeznań P. B. składanych w toku postępowania karnego przed Prokuraturą Rejonową K., w ramach których ujawnił proceder wprowadzania na rynek opon z nieujawnionego źródła, a pochodzących z hurtowni K. i nominalnie deklarowanych w ramach fikcyjnych WDT. W efekcie ten towar trafiał na rynek polski. Jest to więc prawdopodobne źródło pochodzenia rzeczywistego towaru. W niniejszym postępowaniu wnioski płynące z tych dowodów, aczkolwiek – jak wskazano wyżej – wspomnianych w decyzji, nie zostały wyeksponowane. Okoliczności te jednak podważają twierdzenia, że Kontrahent nie dysponował i nie mógł dysponować towarem. 20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie wykazano, że Skarżąca nie otrzymała opon od Kontrahenta zgodnie treścią faktur albowiem przywołane na tę okoliczność zeznania magazyniera (w 2014 roku) Spółki nie zostały podważone ani co do częstotliwości, ani sposobu dostaw lecz służyły wykazaniu, że nie jest możliwe, by Kontrahent nie pamiętał danych właściciela pojazdu. Ten ostatni wniosek, jakkolwiek logicznie uzasadniony, pomija ewentualność, że Kontrahent starał się nie ujawniać żadnych danych dotyczących obrotu, w którym uczestniczył gdyż bazą były pozorowane dostawy WDT. Ustalenia te jednak nie przekładają się w sposób automatyczny na ocenę transakcji dokonanych ze Skarżącą. 21. W tym kontekście zasadne pozostawały zarzuty naruszenia wskazanych w pkt I ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania podatkowego w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w zakresie, w jakim Skarżąca podnosiła brak dokonania wystarczających ustaleń na okoliczność dysponowania przez Kontrahenta towarem i wykazywania się działalnością gospodarczą (rejestracja, siedziba, prowadzenie księgowości, posiadanie pracownika), która dla odbiorcy towaru stwarzała przekonujące wrażenie jej rzeczywistego charakteru. Położenie akcentu na braku infrastruktury w postaci magazynów i własnych środków transportu, nie było trafne o tyle, że nie podważało w sposób automatyczny rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podnosiła bowiem, że w branży często występują podmioty, które obracają towarem na zasadach podobnych do pośredników. Okoliczności te wpływały na ustalenia dotyczące świadomości Spółki co do tego, że Kontrahent mógł nie być rzeczywistym podmiotem dostarczającym towar. 22. Odnosząc się do pominiętych niezasadnie, zdaniem Spółki, wniosków dowodowych (i w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut za uzasadniony. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne są niezupełne a Organ opiera się na wielu niewiadomych, nie ma podstaw do rezygnowania z możliwości przeprowadzenia dowodów, które pozwalają na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Stąd uzupełniając postępowanie dowodowe Organ powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania H. O. na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahenta w analizowanym okresie. Wyjaśnienia pisemne, z których wynika, że Kontrahent posiadał samochód osobowy wskazują również, że korzystał z leasingu operacyjnego, co pośrednio dowodzi że spełniał dla leasingodawcy warunki do zawarcia takiej umowy. Należy ustalić, czy świadek miała wiedzę (przekonanie), że Kontrahent jest tylko figurantem wystawiającym faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, czy też uważała, że samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Istotna jest także struktura ponoszonych kosztów działalności, bo Organ wskazał tylko na brak kosztów transportu pomijając, że deklarowane były niewielkie wpłaty w stosunku do wartości obrotów. W tym kontekście ocenić należy zasadność przesłuchania jedynej zarejestrowanej pracownicy Kontrahenta, M. J., co do której nie poczyniono żadnych ustaleń, ograniczając się do stwierdzenia, że brak powołania się na tę okoliczność w trakcie przesłuchania Kontrahenta potwierdza fikcyjność jego działalności – jest to daleko idący wniosek o cechach dowolności. 23. Również w odniesieniu do G. J. (bądź innego magazyniera jeśli pracował w 2015 r. w Spółce) należy przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka na okoliczność przebiegu dostaw opon do Skarżącej. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Kontrahenta pozostaje uzasadnione o ile będzie to wykonalne, albowiem na etapie postępowania podatkowego osoba ta się ukrywała. 24. Przeprowadzone dowody pozwolą również na ocenę, czy Spółka miała rzeczywiste przesłanki do powzięcia wątpliwości co do legalności transakcji z Kontrahentem. Z pewnością wskazaniem takim nie może być sam brak infrastruktury u Kontrahenta. Skarżąca podnosiła, że dokonywała na bieżąco jego weryfikacji, aczkolwiek w skardze kasacyjnej nie odniosła się do ustalenia, że Kontrahent od 26 czerwca 2015 r. zmienił nazwę, co wykazano także w CEIDG, czego otrzymywane w IV kwartale 2015 r. faktury nie odnotowały. Okoliczność tę Skarżąca powinna wyjaśnić, bo jest istotna i przeczy jej deklaracjom o bieżącym sprawdzaniu Kontrahenta. 25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia wymaga także kwestia, czy transakcje z Kontrahentem odbiegały w swoim przebiegu lub warunkach od innych transakcji dostaw opon do Spółki przeprowadzanych w ramach jej działalności gospodarczej. W przypadku pozytywnej odpowiedzi stanowiłoby to bazę do wykazania, że Skarżąca powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości z tytułu zakwestionowanych dostaw. Należy przeanalizować także argumentację podnoszoną przez Spółkę o specyfice działalności polegającej na pośrednictwie handlowym w branży oponiarskiej, która – jak należy rozumieć – z założenia nie zniechęcała do współpracy z podmiotem nieposiadającym zaplecza technicznego. Z drugiej jednak strony każdy pośrednik powiększa ostateczną cenę towaru, co też musi być uwzględniane. 26. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 181 i 180 O.p. w powiązaniu z postanowieniami Karty Praw Podstawowych UE i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Podkreślenia wymaga duża ogólnikowość stawianych zarzutów tudzież teoretyczna argumentacja, bez odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy. Korzystanie z materiałów pochodzących z innych postępowań jest prawnie dopuszczalne a Skarżąca nie wykazała, na czym konkretnie polegało naruszenie jej prawa do obrony z powodu wykorzystania takich dowodów. Ogólne stwierdzenie, że prawa Spółki zostały naruszone "poprzez wybiórcze włączenie dowodów uniemożliwiające Spółce zapoznanie się z całokształtem postępowań, z których te dowody pochodzą" (str. 26 skargi kasacyjnej) w istocie nie poddaje się kontroli. Nie jest prawdą, że stanowisko organów podatkowych determinowane było treścią decyzji wydanych wobec Kontrahenta. Gdyby tak było Organ nie przytaczałby ustaleń z nimi związanych, lecz ograniczył się do wskazania, że takie decyzje zapadły. Tymczasem treść wydanych decyzji stanowiła jeden z dowodów a w pozostałym zakresie były to bieżące ustalenia, w tym takie, że Kontrahent jest poszukiwany przez policję. 27. Zarzut pominięcia przez WSA zarzutów przedstawionych w skardze musi zostać uzasadniony przez wskazanie, które konkretnie zarzuty zostały pominięte, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Wskazanie na str. 13 okoliczności, które zostały pominięte nie ma uzasadnienia o tyle, że sam fakt rejestracji Kontrahenta jako czynnego podatnika VAT uznany został – słusznie – za niewystarczający do zwolnienia się z zarzutu niestarannego wyboru. Nie jest prawdą, że nie poczyniono żadnych ustaleń dotyczących transakcji Kontrahenta z P. S. albowiem działalność tego ostatniego podmiotu opisana została szczegółowo na str. 27 i 28 zaskarżonej decyzji uzupełniając stanowisko Sądu pierwszej instancji o fikcyjności funkcjonowania dostawców towaru do Kontrahenta. 28. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut kasacyjny naruszenia art. 188 O.p. w związkiem brakiem realizacji wniosku Spółki o przesłuchanie P. K. albowiem żądanie takie nie zostało w żaden sposób uzasadnione. W postępowaniu przed WSA Skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia w tym zakresie a w zarzutach kasacyjnych, dotyczących w zasadzie wyłącznie kwestii współpracy z Kontrahentem nie ma żadnych skonkretyzowanych wywodów w przedmiocie tego rozstrzygnięcia. 29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie naruszył art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy określone w ustawie a ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakich nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, mimo braku ich podniesienia w skardze. Argumentacja zawarta na str. 13 i 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej (wywody na str. 16-18 mają czysto teoretyczny charakter) jest polemiką z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co nie jest prawidłowym uzasadnieniem w.w. przepisów. 30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów procesowych skargi kasacyjnych i potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że ocena zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego w zakresie transakcji z Kontrahentem byłaby przedwczesna. 31. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu że zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję Organu. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit.a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1935).