I FSK 837/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/WA 1734/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2023 r., nr 1401-IOV-5.4103.26.2022.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 lutego 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r., III SA/Wa 1734/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 13 ust 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w niezasadnym stwierdzeniu przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę legalizmu, a także zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji wadliwym uznaniu oraz że w zakresie obrotu samochodami, Spółka prowadziła rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną działalność gospodarczą, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że działalności Spółki w zakresie obrotu samochodami, której jedynym celem było obejście umów dealerskich wiążących C. sp. z o.o. sp. k. w S. nie można uznać za rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny materiału dowodowego, Sąd nie sformułowałby wiążącego organy stanowiska, przesądzającego, że w zakresie obrotu samochodami, Spółka, prowadziła rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną działalność gospodarczą, lecz uznałby, iż działalności Spółki w powyższym zakresie nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, wobec czego w odniesieniu do przedmiotowego zakresu działalności Spółka nie występowała w charakterze podatnika VAT, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia wyroku sprzecznie z ustawowymi wymogami wskutek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wykluczających się stwierdzeń dotyczących materiału dowodowego sprawy, poprzez z jednej strony kategoryczne stwierdzenie, że organy w rozpoznawanej sprawie zgromadziły kompletny materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny (str. 21) przy jednoczesnym sformułowaniu w dalszej części uzasadnienia zaleceń do dalszego postępowania nakładających na organ podatkowy obowiązek oceny, czy wskazywane w decyzji nieprawidłowości dokumentacyjne związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) mają wpływ na prawo do odliczenia podatku do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenie Spółki w podatku VAT, co czyni niemożliwym rzetelne odczytanie ocen i wytycznych, wiążących organ podatkowy w ponownym postępowaniu. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji przez Sąd stanowiska Spółki, że w zakresie obrotu samochodami Spółka występowała w charakterze podatnika VAT, prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że działalności Spółki w zakresie obrotu samochodami, której celem było obejście polityki wyznaczonej przez V., nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, wobec czego w odniesieniu do przedmiotowego zakresu działalności Spółka nie występowała w charakterze podatnika VAT. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. S. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 kwietnia 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. Sp. z o.o. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. S. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 listopada 2025 r., podtrzymała argumentację i wnioski przedstawiane dotychczas, a zwłaszcza w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za oddaleniem skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w analizowanej sprawie, było już przedmiotem orzeczeń sądowych (zob. wyroki NSA: I FSK 1964/18 z 2 sierpnia 2023 r., I FSK 1929/19 z 21 grudnia 2023 r., I FSK 880/22 z 14 listopada 2024 r., I FSK 19/23 z 14 listopada 2024 r.). 4.2. W powołanych wyrokach wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany, zarobkowy i będzie to działalność w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, stanie się działalnością gospodarczą. 4.3. W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie niezależnie bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez pracowników, które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą nie może być twierdzenie, że inne podmioty – przy takich samych transakcjach – czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku. 4.4. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że działalność skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku i była to działalność, której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby skarżąca nie wykonywała tej działalności samodzielnie. Eksponowana w sprawie przez organy okoliczność, że działalność skarżącej była determinowana chęcią obejścia przez kontrahentów skarżącej ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich nie może stanowić podstawy do uznania, że działalność skarżącej nie była wykonywana samodzielnie. 4.5. Podkreślenia wymaga, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabyła i sprzedała skarżąca, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT. 4.6. Nieskuteczna jest też argumentacja organu wskazująca, że wszelkie czynności Spółki miały jedynie stworzyć pozory obrotu samochodami. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, wynika, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością nielegalną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia czy obejścia postanowień umownych. 4.7. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja Sądu, że nawet jeżeli działania skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży nowych samochodów osobowych nie były zgodne z umową dealerską, to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne, to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. 4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie rozporządzała nabywanymi i zbywanymi samochodami jak właściciel. Dlatego też zasadne jest stanowisko WSA, według którego faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą samochodów, a następnie ich sprzedaż, wykazują faktyczne transakcje handlowe. 4.9. W rezultacie nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 13 ust 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w zakresie obrotu samochodami skarżąca prowadziła rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną działalność gospodarczą. 5.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez sporządzenie uzasadnienia wyroku sprzecznie z ustawowymi wymogami wskutek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wykluczających się stwierdzeń dotyczących materiału dowodowego sprawy, poprzez z jednej strony kategoryczne stwierdzenie, że organy w rozpoznawanej sprawie zgromadziły kompletny materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny (str. 21) przy jednoczesnym sformułowaniu w dalszej części uzasadnienia zaleceń do dalszego postępowania nakładających na organ podatkowy obowiązek oceny, czy wskazywane w decyzji nieprawidłowości dokumentacyjne związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) mają wpływ na prawo do odliczenia podatku do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenie Spółki w podatku VAT, co czyni niemożliwym rzetelne odczytanie ocen i wytycznych, wiążących organ podatkowy w ponownym postępowaniu. 5.2. Prawdą jest, że w punkcie 3.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) organy w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny naruszając art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Op. Nie było konieczne, wbrew oczekiwaniom Spółki, przeprowadzanie zawnioskowanych przez nią dowodów, mechanizm w jaki wpisywały się sporne transakcje obrotu samochodami jest wystarczająco wyjaśniony i nie budzi wątpliwości, natomiast to ocena ustalonych okoliczności była wadliwa.". 5.3. Następnie, formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że "DIAS powoływał się w skarżonej decyzji na uchybienia o charakterze dokumentacyjnym związane w poszczególnymi realizowanymi WDT, organ nie badał jednak ich wpływu na prawidłowość rozliczenia Spółki, gdyż przyjął, że co do zasady nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS oceni czy wskazywane w decyzji nieprawidłowości dokumentacyjne związane z konkretnymi transakcjami mają wpływ na prawo do doliczenia podatku naliczonego i rozlicznie Spółki w podatku od towarów i usług.". 5.4. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w przytoczonych fragmentach nie ma sprzeczności, pozwalającej na stwierdzenie, że doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Należ zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznał, że nie było konieczne przeprowadzanie zawnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż mechanizm, w jaki wpisywały się sporne transakcje obrotu samochodami jest wystarczająco wyjaśniony i nie budzi wątpliwości. Natomiast, formułując wytyczne, Sąd zwrócił uwagę na zasadniczo odmienne zagadnienie. Zauważył bowiem, że organ nie badał wpływu uchybień o charakterze dokumentacyjnym związanych w poszczególnymi realizowanymi WDT na prawidłowość rozliczenia podatkowego skarżącej, gdyż przyjął, że co do zasady nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Tego rodzaju analiza może okazać się konieczna na obecnym etapie postępowania, gdy zostało prawomocnie stwierdzone, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Nie przesądza to jednak o prawidłowości rozliczenia, na co mogą mieć wskazywane przez organ nieprawidłowości dokumentacyjne. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte są wykluczające się stwierdzenia dotyczące materiału dowodowego sprawy. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 z zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Olejnik