I FSK 853/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz, Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej SP "J.", Spółki Jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 2823/03 w sprawie ze skargi SP "J.", Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. p os t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej SP "J." Jacek W., Ryszard K. Sp. jawna w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004 r. III SA 2823/03. W wyroku tym Sąd uchylił skierowaną do spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2003 r., którą utrzymano mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2003 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. w części dotyczącej określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2001 r., a także stwierdził, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a ponadto zasądził od tego organu na rzecz skarżącej kwotę 4.810 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd, po przedstawieniu stanu sprawy, stwierdził, że w zakresie określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2001 r. decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" w związku z par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałej części dotyczącej określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. uznał, że decyzja jest zgodna z prawem, w związku z czym skargę w tej części oddalił. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r., stosując par. 50 ust. 4 pkt 2 w związku z par. 50 ust. 6 Postępowanie dowodowe wykazało, że za ten okres kontrahenci skarżącej nie przedstawili ani kopii faktur, ani też nie składali deklaracji podatkowych z wykazanym podatkiem należnym. Inna sytuacja wystąpiła w rozliczeniu za luty i kwiecień 2001 r. Co prawda organy podatkowe nie ustaliły, ze względu na brak zidentyfikowania miejsca pobytu kontrahentów strony, czy posiadali oni kopie wystawionych spółce faktur, ale złożyli za ten okres do właściwych urzędów skarbowych deklaracje VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym w wysokości znacznie przekraczającej odliczony podatek naliczony przez spółkę. Brak obiektywnych możliwości ustalenia jakie faktury były uwzględnione w rozliczeniach kontrahentów za te dwa miesiące nie mógł stanowić, w ocenie Sądu, podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u skarżącego. Sąd stwierdził przy tym, powołując się na poglądy zaakceptowane w doktrynie i judykaturze, że z braku możliwości ustalenia danego faktu nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika. Ponadto Sąd, odnosząc się do powołanych przez skarżącą poglądów zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 i z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 stwierdził, że nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczyły innych przepisów niż te, na których oparto zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił również zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe interpretacji przepisów zgodnie z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1997 r. /77/388/EEC/. Podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana 4 września 2003 r. na podstawie obowiązującego wówczas stanu prawnego gdy Rzeczpospolita Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że stosowanie przepisów prawa obecnie obowiązującego do stanu, w którym obowiązywały inne przepisy naruszałoby zasadę lex retro non agit. W końcowej części uzasadnienia Sąd podał, że ze względu na powyższe zaskarżona decyzja w uchylonej części naruszała prawo materialne, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 152 oraz art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. W części dotyczącej maja, czerwca, sierpnia i września 2001 r. Sąd postanowił orzec o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, spółka powołując się na art. 173 par. 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i dodatkowego zobowiązania za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r., a także zwrot kosztów według załączonego spisu kosztów. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, - art. 19 ustawy o VAT, par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., - art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, - art. 2, art. 32 Konstytucji. W obszernym uzasadnieniu skarżąca, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego wykazywała wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w toku którego organy podatkowe nie zebrały wyczerpującego materiału, który pozwoliłby przyjąć, że zakwestionowane faktury nie były potwierdzone kopiami u ich wystawców. Krytycznie oceniała też zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które powodowały, że podatnicy stawali się zakładnikami kontrahentów i wywodziła ich niezgodność z Konstytucją. Zarzuciła Sądowi, że nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych bowiem oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem należało stwierdzić istotne naruszenia zarówno w sferze postępowania dowodowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że w przepisie tym wprowadzono dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać taka skarga /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/. Pierwsze z nich związane z wymaganiami formalnymi przepisanymi dla pism w postępowaniu sądowym są określone w art. 46 i art. 47 p.p.s.a. Ewentualne braki i uchybienia popełnione przez wnoszącego skargę kasacyjną w tym zakresie mają charakter usuwalny bowiem mogą być uzupełniane na podstawie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a. Natomiast wymagania szczególne, przewidziane tylko dla skargi kasacyjnej, wymienione w art. 176 p.p.s.a. po spójniku "oraz" mają charakter materialny. W związku z tym w przypadku popełnienia uchybień w formułowaniu tzw. elementów konstrukcyjnych przez wnoszącego skargę kasacyjną skarga taka staje się niedopuszczalna, uniemożliwiając Sądowi drugiej instancji rozpoznanie sprawy. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z przytoczonego wyżej art. 176 p.p.s.a. wynika, strona wnosząc skargę kasacyjną powinna podać czy oznaczone orzeczenie jest zaskarżone w całości, czy w części. Spółka takiej informacji nie podała, mimo, że wyrok Sądu pierwszej instancji w rozstrzygnięciu w części uwzględniał jej skargę. W związku z tym nie wiadomo, czy ta część jest również objęta skargą kasacyjną. Ponadto wniosek zawarty w skardze kasacyjnej nie jest adekwatny do treści rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Należy przy tym zaznaczyć, że jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest właściwie sformułowany wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia. Wymagania dotyczące tej części skargi kasacyjnej są konsekwencją wprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasady związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a./, co powoduje, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia, ani jego kierunków. Oczekiwania wnoszącego skargę kasacyjną powinny być jednoznaczne i nawiązywać do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. W sentencji zaskarżonego wyroku w pkt 1 rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2001 r., w pkt 2 stwierdził, że w uchylonej części decyzja nie podlega wykonaniu, a w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania. W rozstrzygnięciu Sąd nie orzekł co do pozostałej części decyzji obejmującej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. Wypowiedzi Sądu co do tej kwestii zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie świadczą o rozstrzygnięciu sprawy w tej części, która nie została ujęta w sentencji. Przepisy p.p.s.a. w sposób jednoznaczny przesądzają bowiem o treści sentencji wyroku /art. 138 p.p.s.a./, szczegółowo wymieniając jej elementy /oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta i prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu/ oraz o uzasadnieniu wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./. W związku z tym nie jest dopuszczalne uzupełnianie rozstrzygnięcia, stanowiącego zasadniczą część sentencji, fragmentami uzasadnienia, w których znajduje się podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji Sąd nie orzekł o całości skargi, albo nie zamieścił dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu wówczas strona, na podstawie art. 157 par. 1 p.p.s.a., ma prawo zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku w ciągu czternastu dni od jego doręczenia z urzędu /lub od dnia jego ogłoszenia, gdy wyroku nie doręcza się z urzędu/. Nie jest natomiast możliwe wnioskowanie w skardze kasacyjnej, co do tego przedmiotu sprawy, który nie został objęty rozstrzygnięciem. Skarżąca we wniosku domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i dodatkowego zobowiązania za następujące miesiące: maj 2001, czerwiec 2001, sierpień 2001, wrzesień 2001. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku nie obejmuje tego przedmiotu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie określa zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ani nie ustala dodatkowego zobowiązania w tym podatku gdyż jest to materia objęta właściwością organów podatkowych. Natomiast przedmiotem zaskarżenia może być decyzja organu podatkowego drugiej instancji określająca czy też ustalająca takie zobowiązania. Ponadto w skardze kasacyjnej w sposób niewłaściwy, w świetle art. 174 p.p.s.a., zostały sformułowane podstawy kasacyjne. W przypadku zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego skarżąca nie wskazała i nie uzasadniła w jaki sposób zostały one naruszone /przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 w zw. z art. 173 par. 1 p.p.s.a./ i nie są skierowane przeciwko orzeczeniu Sądu administracyjnego pierwszej instancji, tylko odnoszą się do etapu postępowania przed organami podatkowymi. Z uwagi przedstawione wyżej nieusuwalne wady skargi kasacyjnej, przede wszystkim wadliwie sformułowany wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niedopuszczalną i na podstawie art. 180 w związku z art. 178 oraz art. 90 par. 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił o jej odrzuceniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny informuje strony, że w przypadku odrzucenia skargi kasacyjnej, w świetle art. 203 i art. 204 p.p.s.a., brak jest podstaw prawnych do zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej.