I FSK 853/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 460/12 w sprawie ze skargi B.S. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany a niewpłacony podatek od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B.S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 460/12 ze skargi B.S. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. (dalej: "skarżąca", "komornik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 marca 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany a niewpłacony podatek od towarów i usług za kwiecień 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 29 grudnia 2011 r., orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 30 marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 29 grudnia 2011 r., orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek od towarów i usług za kwiecień 2009 r. od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika PW "S." w C. (dalej: "Przedsiębiorstwo") w kwocie 12.264,10 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że przeprowadzona u skarżącej kontrola, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2009 r. od dokonanych w trybie egzekucji dostaw towarów, będących własnością dłużników, wykazały nieprawidłowości związane z pobraniem i niewpłaceniem tego podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością Przedsiębiorstwa. W toku kontroli ustalono, że w dniu 21 grudnia 2010 r. skarżąca w imieniu dłużnika - Przedsiębiorstwa wystawiła 13 faktur VAT. W powyższych fakturach jako datę sprzedaży wskazano 21 grudnia 2010 r., formę płatności - gotówkę, termin płatności – 21 grudnia 2010 r. W tym samym dniu na konto Urzędu Skarbowego w C. z rachunku Sądu Rejonowego w C. wpłynęła kwota 88.770,30 zł tytułem: "podatek VAT należny z licytacji - Komornik Sądowy S.B. – sygn. akt I Co 438/08". Organ podatkowy ustalił, że: - w dniu 8 kwietnia 2008 r. strona sporządziła protokoły z licytacji nieruchomości, - w dniu 15 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy w C. I Wydział Cywilny wydal postanowienie, sygn. akt I Co 438/08, w przedmiocie udzielenia przybicia na rzecz licytantów, którzy w toku licytacji nieruchomości zaoferowali najwyższe ceny, - w dniu 16 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w C. I Wydział Cywilny wydał postanowienie, sygn. akt I Co 438/08 w przedmiocie przysądzenia własności lokali (z wyłączeniem lokalu użytkowego KW 63848 udzielonego na rzecz nabywcy J.S., do którego stwierdzono wygaśnięcie skutków przybicia nieruchomości), - w dniu 11 kwietnia 2009 r. postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności uprawomocniło się, - w dniu 15 kwietnia 2009 r. strona w sprawie KM 1585/06 postanowiła dokonać projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości i ustaliła sumę podlegającą podziałowi na kwotę 556.065,57 zł (pomniejszoną o podatek VAT w kwocie 122.334,43 zł), - w dniu 13 października 2009 r. Sąd Rejonowy w C. I Wydział Cywilny w postanowieniu sygn. akt I Co 438/08 w przedmiocie zatwierdzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości w sprawie KM 1585/06 zmienił i ustalił plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości sporządzony przez stronę z dnia 15 kwietnia 2009 r. na sumę podlegającą podziałowi na kwotę 562.929,70 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 88.770,30 zł. - postanowienie to uprawomocniło się dnia 29 października 2010 r., - dnia 21 grudnia 2010 r. sąd przekazał z depozytu sądowego na rachunek urzędu skarbowego należną kwotę podatku VAT. 1.3. W dniu 6 lipca 2011 r. skarżąca złożyła pisemne oświadczenie, w którym wyjaśniła że: komornik sądowy prowadzi egzekucję z nieruchomości tylko do chwili zamknięcia licytacji, sporządza protokół z przeprowadzonej licytacji i przekazuje akta do sądu wraz z projektem podziału sumy uzyskanej z licytacji nieruchomości. Wadium oraz środki pieniężne z licytacji są wpłacane bezpośrednio na depozyt sądowy. Dalsze czynności, tj. przybicie, przysądzenie własności, plan podziału są wykonywane przez sąd, komornik o tych czynnościach nie jest informowany, ponieważ nie jest stroną postępowania. Jedynym zawiadomieniem, jakie otrzymuje jest zawiadomienie o sporządzeniu planu podziału świadczenia pieniężnego, bowiem przysługuje mu prawo wniesienia zarzutów. Sąd również dokonuje wypłaty należnych kwot zgodnie z prawomocnym planem podziału, a komornikowi przekazuje na konto tylko należne mu koszty egzekucyjne. Strona wyjaśniła, że nie posiada postanowienia o przysądzeniu własności w sprawie I Co 438/08 i 1799/09 ponieważ takie postanowienie nie zostało wysłane do niej przez sąd. Występowała do sądu o wskazanie daty w jakiej został przekazany przez sąd do urzędu skarbowego podatek VAT; jedynym dysponentem kwoty podatku VAT był Sąd Rejonowy w C.. Wyjaśniła także, iż plan podziału kwoty uzyskanej z egzekucji został pomniejszony o podatek VAT, zapłaty podatku VAT dokonał Sąd Rejonowy w C. na rachunek Urzędu Skarbowego. W sprawie I Co 438/08 strona nie otrzymała informacji z sądu na piśmie, informację uzyskała od dłużnika o wpłacie podatku, dokumentów o zapłacie podatku VAT nie posiada. Faktury wystawiła w imieniu dłużnika w 2010 r. na podstawie informacji pisemnej i ustnej o wpłacie podatku do urzędu skarbowego przez sąd. 1.4. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ powołał się na art. 133 § 1 O.p., następnie powołał art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 ze zm. wg stanu prawnego na 2009 r., dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że komornik sądowy ma obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku od towarów i usług niezwłocznie po powstaniu obowiązku podatkowego. 1.5. W niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego związaną z wydaniem towaru była data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu. Fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Strona wystawiając faktury VAT dopiero 21 grudnia 2010 r., dokonała tej czynności po ww. terminie bowiem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw lokali, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, powstał w kwietniu 2009 r. Mając na uwadze art. 103 ust. 1 u.p.t.u., strona powinna pobrać i wpłacić podatek od towarów i usług do dnia 25 maja 2009 r. 1.6. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że strona dopiero 13 grudnia 2010 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w C. z wnioskiem o wskazanie daty, w jakiej został przekazany na konto Urzędu Skarbowego w C. podatek, celem wystawienia faktury VAT. Z kolei z pisma Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny, sygn. akt I Co 438/08 z dnia 13 lipca 2011 r. wynika, że komornikowi nie doręczono odpisu postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, nie informowano o terminie uprawomocnienia się postanowienia, a zarządzeniem z 19 grudnia 2010 r. zlecono księgowości sądu przelanie na konto Urzędu Skarbowego kwoty 88.770,30 zł tytułem podatku VAT. 1.7. Dokonaną 21 grudnia 2010 r. wpłatę w wysokości 88.770,30 zł organ postanowieniem z 29 grudnia 2011 r. zaliczył na poczet zaległości dłużnika za kwiecień 2009 r. na należność główną oraz na odsetki. W związku z czym na dzień wydania ww. postanowienia do zapłaty pozostała kwota w wysokości 12.264,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 1.8. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p., art. 18 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 1.9. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i podtrzymał jako słuszną argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie wyjaśnił, iż zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędne ustalenie, iż zaistniał warunek odpowiedzialności podatkowej płatnika, - art. 30 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, że datą powstania obowiązku podatkowego w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powinna być data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu. Przyjmując jednak, że sąd poinformuje w odpowiednim czasie komornika o dokonaniu przysądzenia prawa własności i uprawomocnieniu się postanowienia w tym przedmiocie bądź on sam uzyska taką informację i w związku z tym prawidłowo wystawi fakturę VAT, wątpliwa pozostaje kwestia możliwości odprowadzenia przez niego podatku od towarów i usług wskazanego w fakturze – w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (by nie dopuścić do powstania zaległości podatkowej). Z przepisów k.p.c. wynika, że w zasadzie do czasu dokonania planu podziału kwota będąca ceną zapłaty za nabywaną nieruchomość złożona jest w depozycie sądowym, a komornik nie ma żadnych uprawnień by zarządzać tymi środkami. 3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że środki finansowe przeznaczone na zapłatę podatku od chwili złożenia ich przez nabywcę do depozytu sądowego, przez cały czas pozostają na rachunku Skarbu Państwa. Komornik nie uzyskuje żadnej korzyści wynikającej z nieterminowego przekazania tych środków na konto urzędu skarbowego, gdyż w żadnym momencie postępowania nie jest dysponentem tej kwoty. Ponieważ ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przepisów umożliwiających komornikowi uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek od towarów i usług poprzez wykazanie swojej staranności podczas wykonywania prawem nałożonych obowiązków, zawsze – w przypadku przekazania przez sąd środków pieniężnych na rachunek właściwego urzędu sądowego po terminie określonym w art. 19 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. – komornik poniesie finansową odpowiedzialność za takie opóźnienie. Brak przepisów zobowiązujących sąd i komornika do wzajemnego, terminowego przekazywania informacji (w szczególności sąd do poinformowania komornika o dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa własności) powoduje, że nawet pomimo "współpracy" pomiędzy tymi organami, terminowe przekazywanie podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego jest utrudnione. W takiej sytuacji, wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej komornika – w ocenie sądu – jest niedopuszczalnym w świetle art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obciążeniem go skutkami "nieprawidłowej współpracy" pomiędzy nim a sądem, skutkującym naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez wskazanie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lecz naruszenie przepisów postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania "(...), że w niniejszej sprawie organy naruszyły zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych (...)", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnej oceny, że brak aktywności skarżącej w zakresie uzyskania od Sądu Rejonowego w C. kwoty niezbędnej do wpłaty podatku VAT nie mógł mieć wpływu na terminowe wypełnienie obowiązków płatnika mimo, że postępowanie przeprowadzone przez organy nie było dotknięte żadną z wad proceduralnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić, - art. 200 P.p.s.a. polegające na zasądzeniu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy wskazać, że zagadnienie obowiązków komornika jako płatnika VAT z egzekucji nieruchomości zostało rozpatrzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. sprawie C-499/13 Marian Manikowski orzekł: 1) Artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie. 2) Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 3) Artykuły 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w trybie egzekucji, bez możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika. Trybunał przede wszystkim wskazał, że art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do wyznaczenia, w wypadku dostawy nieruchomości zbywanych w ramach procedury przymusowej licytacji, nabywcy nieruchomości jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku VAT, pod warunkiem że ma on status podatnika, dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych. Natomiast z art. 273 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych. Jednak przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy VAT celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Trybunał uznał, że art. 18 u.p.t.u. mieści się w granicach art. 273 dyrektywy VAT, jeżeli Rzeczpospolita Polska uważa takie przepisy za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Artykuł 18 ustawy o podatku VAT określa bowiem funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest on należny, w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku. Tym samym art. 9, art. 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy nie sprzeciwiają się takiemu uregulowaniu jak art. 18 u.p.t.u. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że uwzględniając zasadę proporcjonalności, jeśli przepisy ustanowione przez państwa członkowskie na podstawie dyrektywy VAT zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. W szczególności nie można uznać za proporcjonalne uregulowania, które uznawałoby komornika sądowego za odpowiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. Trybunał podkreślił, że w tym względzie rzeczony komornik musi posiadać instrumenty prawne do wykonania swego zadania, tak aby powstanie jego odpowiedzialności nie zależało od elementów, na które nie miałby żadnego wpływu, w tym także od działań lub zaniechań przypisywanych osobom trzecim. Rzeczą sądu krajowego jest wg Trybunału zbadanie, czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia podatku VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki prawidłowo i zgodnie z prawem. 5.2. Takie też zadanie wykonał w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, który w pełni trafnie stwierdził, że skarżąca jako komornik w okolicznościach tej sprawy nie uchybiła ciążącym na niej obowiązkom pobrania i wpłacenia w terminie podatku od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji – przy uwzględnieniu obiektywnych możliwości wywiązania się z tych obowiązków. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na brak korelacji pomiędzy przepisami art. 8 O.p., art. 18, art. 19 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 22 rozporządzenia M.F. z regulacjami k.p.c. dotyczącymi egzekucji z nieruchomości. Szczególnie dobitnie widoczne jest to na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, który nie jest kwestionowany. W sytuacji gdy 11 kwietnia 2009 r. uprawomocniło się postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności sprzedanej w trybie egzekucyjnym nieruchomości, a skarżąca 15 kwietnia 2009 r. sporządziła projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, z uwzględnieniem VAT w kwocie 122.334,43 zł, a Sąd Rejonowy w C. I Wydział Cywilny wydając 13 października 2009 r. postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości zmienił i ustalił plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości ustalając podatek od towarów i usług w wysokości 88.770,30 zł (postanowienie uprawomocniło się 29 października 2010 r.) i dopiero w dniu 21 grudnia 2010 r. przekazał z depozytu sądowego na rachunek urzędu skarbowego należną kwotę podatku VAT – nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżąca miała możliwość wywiązania się ze swojego obowiązku wpłacenia powyższej kwoty do dnia 25 maja 2009 r., jak to ustaliły organy. W dniu tym – jak pokazuje powyższa chronologia zdarzeń - nawet nie była znana należna do wpłaty kwota, skoro postanowienie sądu w przedmiocie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, ustalające tę kwotę, uprawomocniło się 29 października 2010 r. Chybione jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że skarżąca poprzez swoją większą aktywność w stosunku do Sądu mogła coś zmienić w chronologii tych zdarzeń, skoro chronologię tę wyznaczają przepisy procedury cywilnej, wiążące sąd, na które komornik niebędący stroną postępowania nie ma żadnego wpływu, będąc – w zakresie ustalenie kwoty należnego podatku i możliwości dysponowania nią – całkowicie od tegoż sądu uzależniony. 5.3. W przypadku gdy w świetle obowiązujących w 2009 r. unormowań datą powstania obowiązku podatkowego w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powinna być data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu, a komornik w dacie tej nie jest dysponentem kwoty należnej z tytułu tej sprzedaży (do czasu dokonania przez sąd prawomocnego planu podziału kwota będąca ceną zapłaty za nabywaną nieruchomość złożona jest w depozycie sądowym, a komornik nie ma żadnych uprawnień by zarządzać tymi środkami), a więc nie ma możliwości wywiązać się z ciążących na nim obowiązków płatnika, pociągnięcie komornika do odpowiedzialności za nieterminowe wywiązanie się z tego obowiązku, narusza zasadę praworządności i proporcjonalności, na co zwraca dobitnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku. 5.4. W pełni zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji zanegował taką możliwość wskazując na uchybienie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które uwzględniając wyrok TSUE należałoby powiązać z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazanie w tej sytuacji w zaskarżonym wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zamiast lit. c), pozostaje bez znaczenia na wynik sprawy, tym bardziej, że zakwestionowane przez tenże Sąd rozstrzygnięcie organu godzi – poprzez naruszenia zasady praworządności – w konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.