I FSK 856/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 914/15 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od września do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 914/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – oddalił skargę K. M. (zwana dalej: "podatnikiem" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z 4 grudnia 2014 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T., F.. Organ stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez tę firmy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik błędnie też określił moment powstania obowiązku podatkowego z faktury z 12 marca 2009 r. nr 03/03/09 wystawionej dla "J." J. S.. Za wrzesień 2009 r. natomiast zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr 2/07/09 wystawionej przez Z., co do której dostawca zaprzeczył faktowi jej wystawienia. Ponadto dwukrotnie zaewidencjonował fakturę nr 13/09/09 z 18.07.2009 r. wystawioną przez P.. 3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwietnia 2009 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 21.448 zł, tj. 18 zł niższej niż w decyzji pierwszej instancji w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ ten wskazał, że odnośnie do W. M. stwierdzono brak możliwości technicznych wykonywania przez firmę T.usług na rzecz kontrahentów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. M. nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać sporne usługi budowlane. Wystawiał on fikcyjne faktury, za wystawienie których ich nabywcy płacili opłatę w wysokości od 9% do 12% ich wartości. Podobnie faktury VAT wystawione przez firmę P. były fakturami fikcyjnymi, za wystawianie których podmioty (m.in. skarżąca) widniejące na tych fakturach jako nabywcy płacili firmie P.. wartość pomiędzy 11% a 12% kwoty brutto wykazanej na fakturze. Odnośnie do faktury nr 2/07/09 wystawionej przez Z., a dotyczącej remontu maszyny do przepychów, organ ten ustalił, że podmiot ten prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, niemniej jednak R. M. w trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że nie wystawił dla skarżącej faktury o tym numerze i takiej treści. Oprócz dostawy maszyny do przepychów, udokumentowanej fakturą 2/7/09 nie dokonywał żadnej innej transakcji ze skarżącą. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznał bowiem, że w stosunku do skarżącej zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 70 § 1 pkt 6 O.p w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i zawiadomieniem skarżącej pismem z 5 grudnia 2014 r. ( otrzymanym przez skarżącą 9 grudnia 2014 r. ) o zawieszeniu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do okresu od lutego do grudnia 2009 r. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy T. oraz F.. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie stanowiska, że podmioty te w badanym okresie rozliczeniowym nie dokonywały na rzecz skarżącej żadnych usług budowlanych. WSA wskazał, że z zeznań złożonych w innych postępowaniach, a które zostały włączone do niniejszej sprawy wynikało, że wystawcy tych faktur pobierali od rzekomych nabywców opłaty w wysokości od 9 do 12% tytułem opłaty za wystawienie faktury. Sąd zgodził się również z oceną prawną dotyczącą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. dotyczącej remontu maszyny do przepychów oraz P. 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z: - art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez błędne uznanie, iż organ skutecznie zawiesił bieg przedawnienia w sprawie co skutkowało niezastosowaniem przedawnienia i w konsekwencji nie umorzenia postępowania na skutek wygaśnięcia zobowiązania w związku z jego przedawnieniem, podczas gdy do przedmiotowego przedawnienia doszło albowiem zawiadomienie jakie zostało skierowane do skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego było u swej podstawy wadliwe i nie miało uzasadnienia w stanie prawnym oraz faktycznym, gdyż opierało się na fałszywych i nieprawdziwych informacjach organu podatkowego wskazujących na wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w G., podczas gdy postanowienie zostało wydane dopiero w styczniu 2015 r., a informacja skierowana przez organ nie miała pokrycia w stanie faktycznym i prawnym; - art. 122 oraz art. 123 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy przeprowadził w prawidłowy sposób postępowanie, podczas gdy organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia prawidłowego stanu faktycznego, naruszył zasadę gwarantującą stronie zapoznania się z materiałami postępowania i dowodami, albowiem organ oparł się na dowodach min. w postaci zeznań W. M., które nie zostały dopuszczone do przedmiotowej sprawy, do których strona postępowania nie miała dostępu, jednocześnie pominięto przy ocenie stanu faktycznego istotne zeznania świadka D. M., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydaniu w oparciu o ten błędny stan wadliwej decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług na przestrzeni roku 2009; - art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ dostatecznie wyjaśnił sprawę i dalsze (nieuwzględnione) wnioski dowodowe nie mogły się przyczynić do poczynienia odmiennych ustaleń, podczas gdy niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą w postaci: zeznań W. M., który w toku procesu karnego odmiennie wyjaśniał (podczas kilku przesłuchań do protokołu wskazywał, że wystawione faktury stanowią odzwierciedlenie wykonanych czynności), opinii grafologicznej w sprawie R. M. (wystawiona odręcznie druga faktura przez R. M. została przez niego własnoręcznie wypisana), zeznań E. P. (jej wadliwe postępowanie nie może obciążać skarżącej), w toku postępowania przed organem I instancji, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania kolejnej wadliwej decyzji przez organ II instancji, który w zasadniczej mierze utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i w konsekwencji przeprowadzono postępowanie w sposób pobieżny i wybiórczy z pominięciem przeprowadzenia istotnych czynności procesowych mających znaczenie dla sprawy, a także mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i prawnego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 7.1 Dla oceny zasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. wobec tego ocenić należy, czy przed upływem końcem 2014 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 7. 2. W okresie mającym zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał następujące brzmienie " Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 oceniał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten wówczas miał następujące brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 7.3. W wyroku tym wskazując na dwie fazy postępowania karnego tj. fazę ad rem i ad personam, Trybunał stwierdził, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo ( wykroczenie skarbowe), co znaczy, że zobowiązanie to się nie przedawniło. 7.4. Trybunał stwierdził jednocześnie przy tym, że nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo ( wkroczenie ) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Naruszenie zasady zaufania zdaniem Trybunału nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązania przedawniło się, czy nie. Wybór instrumentów, które to zapewnią zdaniem Trybunału leży w gestii ustawodawcy. 7.5. Z wyroku tego wynika, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo ( wykroczenie ) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 7.6. W wyroku tym Trybunał analizował też treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego późniejszym brzmieniu. Stwierdził przy tym, że zmiana tego przepisu dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz.1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. miała charakter zawężający. Przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiekolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyeliminowano też możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Następna zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzona ustawą z 24 września 2010r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 197, poz. 1306) wprowadzona od 9 listopada 2010 r. uzupełniła instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia o instytucję spoczywania biegu terminu przedawnienia. Mimo wskazanych wyżej zmian Trybunał w tezie 7 swego uzasadnienia stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym wskazał na konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. 7.7. Konsekwencją wskazanego wyżej wyroku Trybunału było wprowadzenie do O.p. z dniem 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 ) art. 70 c oraz zmiana treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którą to treść tego przepisu przytoczono na wstępie. Zgodnie zaś z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 7.8. Mając na uwadze treść tych przepisów i interpretując je zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału wymienionym wyżej stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej w wyroku tym Trybunał wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Jak wynika z wyroku Trybunału zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. W piśmie z 5 grudnia 2014 r. otrzymanym przez skarżącą 9 grudnia 2014 r. zawarta jest informacja, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano w nim z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jakich zobowiązań, za jakie okresy obejmuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z informacji tej wynika, że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 7.9. Wskazując na naruszenie do naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek niepodjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparciu się na zeznaniach W. M. przeprowadzonych w innym postępowaniu, a pominięciu zeznań D. M., niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącą tj. zeznań W. M. złożonych w postępowaniu karnym, nieprzeprowadzenie opinii grafologicznej odnośnie do faktury wystawionej przez R. M. oraz nieprzesłuchanie E. P.. W konsekwencji zdaniem skarżącej doprowadziło to błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 7.10. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mają wskazywane naruszenia przepisów postępowania w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Zauważyć też należy, że O.p. nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W art. 181 O.p. podano jedynie przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Granicą dopuszczalności środka dowodowego jest jego zgodność z prawem, wynika to wyraźnie z art. 180 § 1 O.p. Ze względu na ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym prawo strony do czynnego udziału w tym postępowaniu gwarantowane jest poprzez umożliwienie stronie stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Nie oznacza to, że strona nie może domagać się przesłuchania osób, który były słuchane w innych postępowaniach, a w których to postępowaniach strona nie miała możliwości uczestniczenia. Stosownie bowiem do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 7.11. Zarzucając nieprzesłuchanie W. M. w skardze kasacyjnej nie wskazuje się kiedy taki wniosek został przez skarżącą, czy jej pełnomocnika złożony. Do tak ogólnie sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości się odniesienia. Wbrew natomiast temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do akt tej sprawy został włączone zostały materiały z postępowań prowadzonych wobec W. M. ( vide postanowienie z 3 września 2014 r. znajdujące się w aktach podatkowych) . Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z tym materiałem, o czym została stosownie do art. 123 § 1 O.p. pouczona ( vide postanowienia z 14 listopada 2014 r. i 15 lutego 2015 r.). 7.12. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego, że zbędne było przesłuchanie E. P. na okoliczność przyczyn i powodów złożenia dwóch faktur, skoro fakt dwukrotnego księgowania tej samej faktury był bezsporny, a przyczyny tego stanu rzeczy nie miały znaczenia dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego. Zarzut braku przesłuchania tego świadka w tej sytuacji skutku pozytywnego odnieść nie może. 7.13. Wskazując na brak przeprowadzenia opinii grafologicznej w skardze nie zarzuca się naruszenia art. 197 § 1 O.p. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Zarzut braku przeprowadzenia opinii grafologicznej bez wskazania przepisu, który w związku z tym został naruszony trudno w tej sytuacji uznać za zasadny. W odniesieniu do faktury mającej dokumentować remont maszyny do przepychów zebrano wystarczający materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej nie podważono też tego, że na fakturze dotyczącej remontu tej maszyny wskazane zostały te same wartości netto i brutto, jakie zostały wskazane na fakturze dotyczącej wykonania tej maszyny. Co więcej nie podważono tego, że obie faktury tj. dotyczące wykonania tej maszyny i jej remontu pochodzą z tej samej daty. Były więc podstawy do uznania, że faktura dotycząca remontu tej maszyny nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W skardze kasacyjnej nie wskazano zresztą na błędną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie. Nie został w niej bowiem wskazany jako naruszony art. 191 O.p. odnoszący się do zasady swobodnej oceny dowodów. 7.14. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy również w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy T. i P.. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że obie te firmy nie mogły ani samodzielnie ani też przy pomocy podwykonawców wykonać usług na rzecz skarżącej. Rzekomy podwykonawca tych firm czeska firma zaprzeczyła jakoby miała dokonywać dostaw towarów i usług na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur. Okoliczności te w skardze kasacyjnej też nie zostały podważone. Powoływanie się jedynie na rozbieżności w zeznaniach W. M. bez podważenia w skardze kasacyjnej wskazanych wyżej okoliczności i bez wskazania na naruszenie art. 191 O.p. nie można uznać za skuteczne. Podobne uwagi odnieść należy co do nieuwzględnienia zeznań D.M.. Zeznania tej osoby zostały ocenione w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. 7.15. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżąca nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 7.16. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 109 tej ustawy.