I FSK 866/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 554/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/RZ 534/22 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022, nr 1801-IOV-2.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wystąpiła ze skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022 oraz nr 1801-IOV-2.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 i styczeń 2018 r. Jako podstawę prawną skargi o wznowienie Spółka powołała art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Jako okoliczność nawiązującą do tej podstawy wskazano na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 17 lipca 2023 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 554/23 oddalił skargę Spółki o wznowienie postępowania. 2.1. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnotował, że postępowanie sądowe, którego wznowienia zażądała Spółka, zakończyło się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22, oddalającym skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022 oraz nr 1801-IOV-2.4103.7.2022. Uzasadnienia tego wyroku nie sporządzono wobec braku wniosku stron. Stał się on prawomocny 13 stycznia 2023 r., co Sąd stwierdził postanowieniem z 25 stycznia 2023 r. [Przy czym wspomniane decyzje z dnia 29 czerwca 2022 r. wydano w następstwie ponownego rozpatrzenia odwołań Spółki, a to na skutek uchylenia pierwotnych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 26 listopada 2020 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2021 r. sygn. I FSK 1550/21 uwzględniającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Rz 81/21]. 2.2. Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w szczególności na motywy ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2021 r. sygn. I FSK 1550/21, motywy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2022 r., motywy wyroku TSUE C-114/22 - konkludując, że przyjęta wówczas przez Sąd (w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 534/22 – dop. NSA) wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wytycznych NSA, musiała odpowiadać (odpowiadała) wykładni odnośnych przepisów dyrektywy VAT zaproponowanej przez TSUE w sprawie C-114/22 i nie pozostawała z nim w sprzeczności, która uzasadniałaby uchylenie wyroku. Sposób zastosowania (wykładni i subsumpcji) przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych, jakie wynikały z decyzji, nie naruszał prawa Unii i nie pozostawał w sprzeczności w wyrokiem TSUE. Stanowisko organu nie zostało, wyrokiem o sygn. akt I SA/Rz 534/22, ocenione jako naruszające prawo, Sąd rozstrzygnął o oddaleniu skarg Spółki. 2.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji - po ponownym rozpoznaniu sprawy - w kontekście wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz przepisów art. 145 w zw. z art. 282 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na wykładnię prawa wynikającą z wyroku TSUE. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i uchylenie decyzji Dyrektor IAS z dnia 29 czerwca 2022 r. wraz z decyzjami organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia, podczas gdy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c sprzeczny jest z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia z uwagi na przyjęcie, że doszło do nadużycia prawa w VAT, w sytuacji gdy katalog przesłanek wyłączających prawo do odliczenia określony w tym przepisie jest zamknięty i nie obejmuje on nadużycia prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojedyncza niestanowiąca złożonej konstrukcji transakcja, której rzeczywiście dokonano, a której jedynym zasadniczym celem nie było osiągnięcie sprzecznej z systemem VAT korzyści podatkowej stanowi nadużycie prawa, podczas gdy przyjęcie takiego poglądu sprzeczne jest z prawem unijnym i wykładnią TSUE dokonaną w wyroku z 25 maja 2023 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie orzeczenia wydanego w postępowaniu, które wznowiono, w sytuacji gdy utrzymywało ono decyzje wydaną bez właściwej podstawy prawnej. 4. Odpowiedź na skargą kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej Spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.4. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej. Koncentrowały się one zasadniczo wokół wykładni i zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a dokładniej - według Skarżącej - to przy uwzględnieniu wyroku TSUE C-114/22 przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie, gdyż: (1) nie przewiduje on wyłączenia prawa do odliczenia z uwagi na to, iż czynność można zakwalifikować jako nadużycie prawa; (2) niezależnie od tego, to organ nie wykazał, aby Spółka dopuściła się nadużycia. 5.5. W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni prawa unijnego, stwierdzając, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Orzeczenie TSUE zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19, na tle sprawy, w której organ podatkowy wyprowadził konsekwencje podatkowe po stwierdzeniu, że transakcja przeniesienia znaków towarowych miała pozorny charakter w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, analizując, czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie TSUE prawa tego można jednak odmówić podatnikowi, "jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). TSUE przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). TSUE zaznaczył też, że jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji TSUE w tym orzeczeniu skonstatował, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Orzeczenie TSUE wpisuje się w poprzednie wypowiedzi Trybunału zapadłe na gruncie innych spraw, co zresztą wynika z samego orzeczenia C - 114/22; w nim Trybunał powołał się na utrwalone orzecznictwo, z którego wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Na poparcie tej tezy, sformułowanej w punkcie 44 uzasadnienia wyroku, Trybunał przywołał orzeczenia: z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14 WebMindLicenses, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., w sprawie C-227/21 HA.EN., pkt 35. Również przytoczona wyżej teza z punktu 45 uzasadnienia wyroku, dotycząca kwestii oceny, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, została oparta na dotychczasowych orzecznictwie, spośród którego przywołano ww. wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14, pkt 42 oraz postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., w sprawie C-289/22 A.T.S. 2003, pkt 40. Z kolei formułując tezę, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46) Trybunał powołał się na orzeczenia: z dnia 16 lipca 1998 r., w sprawie C-264/96 ICI, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 51; z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003, C-289/22, pkt 41. W świetle zatem orzeczenia TSUE C-114/22 zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Przepis ten, wbrew motywom Skarżącej, mógł mieć zastosowanie również w sytuacji ustalenia nadużycia prawa podatkowego o ile oczywiście zostaną spełnione pozostałe przesłanki wyrażone w orzecznictwie TSUE. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowił bowiem przejaw wypracowanej przez Trybunał koncepcji nadużycia prawa. W realiach niniejszej sprawy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22, od którego wniesiono skargę o wznowienie postępowania, oddalono skargi Spółki na decyzje Dyrektora IAS z 29 czerwca 2022 r. Z decyzji tych wynika, że odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku nie była podyktowana wyłącznie powodami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nieważność czynności prawnej - umowy jako takiej, ocenianej na gruncie krajowego prawa cywilnego), ale stwierdzonym przez organy podatkowe nadużyciem prawa w VAT, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, o którym Spółka miała wiedzę. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo przedstawiono powody, dla których organ odwoławczy uznał, że doszło do nadużycia w VAT, którego celem było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku (nienależnej korzyści podatkowej). Ponadto, co istotne, dokładnie opisano działanie Spółki z drugim podmiotem jako sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym, przez co zostało wykazane, aby odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia było zgodne ze wskazaniami TSUE. Ogół obiektywnych okoliczności wskazywał tu, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Wobec tych ustaleń i ocen prawnych zaprezentowanych jednocześnie w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego opartą na wyroku TSUE C-114/22. Wykładnia wynikająca z tego orzeczenia stanowiła de facto kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, uwzględnioną w decyzjach z dnia 29 czerwca 2022 r., po kontroli których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (wyrokiem z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22) nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu kwalifikującym te akty do uchylenia. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki