I FSK 871/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 530/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 438000-COP-2.4103.6.2019.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 25564 (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, decyzją z dnia 18 stycznia 2019 r., dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2017 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Organ stwierdził, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.2. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r., Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 1.3. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie ustalono, iż skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc w niej rolę tzw. "znikającego podatnika", polegającą na wystawianiu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tytułem dostaw towarów, którymi nie rozporządzała jak właściciel, od których nie uiszczono podatku należnego, a które posłużyły do odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach fakturowania. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufania do organów podatkowych; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 191, art. 120, art. 121 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o PTU wobec wyrażenia przez organ odwoławczy stanowiska, że w zaskarżonej decyzji organ konsekwentnie i jednoznacznie zaprezentował ustalenia faktyczne dotyczące charakteru faktur wystawionych przez i na rzecz skarżącej, poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury były w pełni fikcyjnymi dokumentami, zarówno w sferze podmiotowej, jak i przedmiotowej, czy też wyrażały jedynie brak tożsamości podmiotowej przy rzeczywistym przepływie towaru; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i braku dowodów, co do przestępczego działania jej kontrahentów; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, w szczególności poprzez powielenie oceny materiału dowodowego dokonanego w pierwszej instancji i dokonanie oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca spółka podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżąca uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami, pomimo że faktury te przedstawiały prawdziwie dokonane transakcje, dokonywane w ramach tzw. transakcji łańcuchowych; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ odmówił przyjęcia, że między skarżącą spółką a jej kontrahentami istniały tzw. transakcje łańcuchowe; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji różnych stanów faktycznych, w którym organ z jednej strony stwierdza, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej są "puste" sensu stricto, bo spółka nie miała żadnego prawa dysponowana towarem, z drugiej strony wskazuje, że jeden kontrahent kupował od skarżącej towar nieznanego pochodzenia, trzecia wersja stanu faktycznego wynika zaś ze stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają rzeczywiste dostawy, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur - bez zróżnicowania odpowiedzialności na gruncie tych różnych stanów faktycznych i bez badania dobrej wiary skarżącej; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o PTU poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy między skarżącą spółką a jej kontrahentami dochodziło do tzw. transakcji łańcuchowych; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o PTU; - art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do kwestionowanych faktur skarżącej spółki. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., I SA/Bd 530/19, uchylił decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że na decyzji z dnia 18 stycznia 2019 r. widnieje podpis Zastępcy Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu – D.L., oprócz tego na decyzji tej znajdują podpisy pracowników organu: eksperta skarbowego – D.E. oraz kierownika działu – J.N. Na skutek wniesienia odwołania, w dniu 19 czerwca 2019 r. wydana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję z dnia 18 stycznia 2019 r. Decyzja z dnia 19 czerwca 2019 r. została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu – J.C., natomiast na dole decyzji podpisał się ekspert skarbowy – B.H., kierownik działu – E.K. oraz kierownik działu – J.N. 3.3. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania brał udział pracownik, który uczestniczył w wydaniu pierwszej decyzji, tj. J.N. Jest to zatem pracownik, który na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej był wyłączony od udziału w postępowaniu wywołanym złożonym przez skarżącą odwołaniem. 3.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na charakter naruszenia prawa, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 marca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., I SA/Bd 530/19. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie błędnego przyjęcia, że w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania brał udział pracownik który uczestniczył w wydaniu decyzji organu I instancji, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania z uwagi na fakt, iż podpis kierownika działu - J.N. na decyzji organu II instancji, na podstawie którego Sąd I instancji dokonał tego ustalenia, został złożony po dniu wydania i wysłania decyzji do strony i stanowi wyłącznie potwierdzenie doręczenia temu pracownikowi jednego egzemplarza wydanej decyzji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez uznanie, że w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania brał udział pracownik, który uczestniczył w wydaniu decyzji organu I instancji, co pozostaje w sprzeczności z metryką sprawy oraz dokumentem na podstawie którego Sąd I instancji dokonał tego ustalenia, z którego wynika data złożenia podpisu przez kierownika działu - J.N. na decyzji organu II instancji, która jest późniejsza niż data wydania i wysłania decyzji do strony; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz pominięcie dokumentu w postaci metryki sprawy, wskazującej wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu przez organ podatkowy czynności procesowych w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania, z której wynika, że wskazany przez Sąd I instancji pracownik - J.N., nie brał udziału w tym postępowaniu; 4) art. 106 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w sprawozdaniu sędziego na aspekt sprawy, który rzutował następnie na ocenę legalności zaskarżonego aktu, tj. rzekomy udział w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie został on objęty zarzutami skargi i zamknięcie rozprawy, co doprowadziło do pozbawienia organu możliwości skorzystania ze swoich uprawnień procesowych i złożenia wyjaśnień w tym zakresie, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. D. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego organu w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo podniósł Autor skargi kasacyjnej, że naruszenie tych przepisów nastąpiło na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania brał udział pracownik który uczestniczył w wydaniu decyzji organu I instancji. 7.2. Zgodnie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że na mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z regulacji tej wynika, że odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego wydanych w opisanych wyżej dwóch przypadkach są rozpatrywane przez ten sam organ, który ma obowiązek stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sprawa zatem jest dwukrotnie rozpatrywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, co powoduje, że pracownik tego urzędu, który brał udział w wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym i wydaniu decyzji w tym postępowaniu. 7.3. Nie ulega wątpliwości, że regulacja zawarta w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę bezstronności, która stwarza gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było zatem uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym udziałem tej samej osoby w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie postępowania. Pracownik, który raz już uczestniczył w czynnościach procesowych, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Ratio legis instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11). 7.4. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że przez użyty w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1164/10). Wystarczy zatem udział w wydaniu decyzji, niekoniecznie natomiast decyzja musi pochodzić od urzędnika i być przez niego podpisaną. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji jest nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różnych pracowników, którzy mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. 7.5. Mimo dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował ten przepis do okoliczności stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że na decyzji z dnia 18 stycznia 2019 r. widnieje podpis Zastępcy Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu – D.L., oprócz tego na decyzji tej znajdują podpisy pracowników organu: eksperta skarbowego – D.E. oraz kierownika działu – J.N. Ponadto na skutek wniesienia odwołania, w dniu 19 czerwca 2019 r. wydana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję z dnia 18 stycznia 2019 r. Decyzja z dnia 19 czerwca 2019 r. została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu – J.C., natomiast na dole decyzji podpisał się ekspert skarbowy – B.H., kierownik działu – E.K. oraz kierownik działu – J.N. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania brał udział pracownik, który uczestniczył w wydaniu pierwszej decyzji, tj. J.N. Jest to zatem pracownik, który na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej był wyłączony od udziału w postępowaniu wywołanym złożonym przez skarżącą odwołaniem. 7.6. Zgodzić należy się jednak z Autorem skargi kasacyjnej, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż podpis kierownika działu - J.N. na decyzji organu II instancji został złożony po dniu jej wydania. Podpis ten zatem nie dowodzi, że osoba ta brała udział w wydaniu zaskarżone decyzji. 7.7. Należy zauważyć, że z adnotacji poczynionej na decyzji wydanej po zakończeniu postępowania odwoławczego wynika, że podpis został złożony przez J.N. 25 czerwca 2019 r., a więc już po wydaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. decyzji przez organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej z akt sprawy nie wynika zatem, że w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania brał udział pracownik, który uczestniczył w wydaniu pierwszej decyzji, tj. J.N. W świetle art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji kończy bowiem postępowanie w sprawie. W rezultacie złożenie podpisu na egzemplarzu decyzji po jej wydaniu nie oznacza, że pracownik brał udział w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania, gdyż to postępowanie zakończyło się właśnie wydaniem decyzji w dniu 19 czerwca 2019 r. Tym samym czynności dokonane po tej dacie nie mogą być uznane za czynności, które można potraktować jako branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zasadnie wywieść, że podpis na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania oznaczony datą późniejszą niż data wydania decyzji dowodzi udziału danej osoby, która złożyła ten podpis w wydaniu zaskarżonej decyzji. 8.1. Chybione są natomiast pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. 8.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga jednak, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Tym samym, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. 8.3. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Natomiast zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie uzasadnia wadliwe przytoczenie okoliczności faktycznych przez Sąd pierwszej instancji. 8.4. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 1 p.p.s.a. po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Na podstawie art. 106 § 2 p.p.s.a. po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Przepisy te normują tok rozprawy, w trakcie której nie dochodzi jednak, co do zasady, do dokonywania przez Sąd ustaleń faktycznych. Natomiast na mocy art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter techniczno-porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. W związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. W rezultacie brak wskazania w sprawozdaniu sędziego na aspekt sprawy, który rzutował następnie na ocenę legalności zaskarżonego aktu, tj. rzekomy udział w postępowaniu wszczętym wskutek wniesionego odwołania pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji organu I instancji, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy. Art. 106 § 1 p.p.s.a. zobowiązuje sędziego do zwięzłego przedstawienia na podstawie akt stanu sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Sąd nie jest zatem zobligowany do ujawnienia w sprawozdaniu powodów, które następnie stanowią podstawę wydanego orzeczenia. Obowiązku tego rodzaju nie da się wywieść także z art. 106 § 2 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. 9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne niektóre podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd zobligowany będzie do ponownego dokonania sądowej kontroli sprawy zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględniając jednak przedstawioną powyżej ocenę, zgodnie z którą złożenie przez pracownika podpisu na egzemplarzu decyzji po jej wydaniu nie pozwala na przyjęcie, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Kołaczek