I FSK 875/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2938/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (poprzednio: A. sp. z o.o. z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.90.2018.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2938/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: A. sp. z o.o. z siedzibą w B.), obecnie T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z 5 października 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.90.2018.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika UCS oraz niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy wskazane Decyzje zostały wydane z: 1) mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, które powinno skutkować uchyleniem Decyzji, tj. art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą paliwa oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dokonane przez Skarżącą czynności zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, a Spółka dochowała należytej staranności, co uprawniało Skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, które powinno skutkować uchyleniem Decyzji, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając tym samym do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez Organy, co przejawia się w szczególności w błędnym uznaniu, ze; - Spółka nie dochowała należytej staranności (tj. była nieświadoma, że w łańcuchu dostaw doszło do wyłudzenia, chociaż), a jednocześnie - faktury wystawione przez bezpośredniego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, co przejawia się w szczególności w: - dokonaniu oceny działań Skarżącej bez ich konfrontacji z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku paliw w 2013 r., co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w sprawie; - przypisaniu Skarżącej braku dochowania należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta, podczas gdy okoliczność ta nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - powołanie się na okoliczności, co do których Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji; c) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, co przejawia się w szczególności w: - stwierdzeniu, że Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, podczas gdy potwierdzone zostało, że nabywany towar został wykorzystany do dalszej odsprzedaży (na rzecz ostatecznych konsumentów); - powoływaniu się przez Organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów oraz wniosków dowodowych, dowolną ocenę dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który nabyła Spółka, nie zapłacono VAT; e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę , co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej przedstawienia dowodu na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonej przez Organy; f) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1) w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP przez pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych etapach obrotu w transakcjach z udziałem Skarżącej, mimo że zaskarżone Decyzje zostały oparte na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, co w efekcie doprowadziło do tego, że Skarżąca była pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, Sąd rozpoznający skargę zaś nie był w stanie dokonać kontroli zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od A.1 Sp. z o.o., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez Spółkę zapłacony na rzecz tego dostawcy i które to transakcje zostały zrealizowane jako dostawa towarów na terytorium kraju; b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez ich błędną wykładnię i odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od A.1 sp. z o.o. w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia VAT przez podmioty, z którymi Spółka nie miała kontaktu i o których istnieniu nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów; c. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę od dostawcy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkując odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach, podczas gdy potwierdzono realny charakter transakcji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział pełnomocnik DIAS, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Pismem z 23 lipca 2021 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi wraz ze stanowiskiem w sprawie oraz wniósł o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, tj. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2018 r., nr 1401-IOV.2.4103.90.2018.MU i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 marca 2018 r., nr 318000-CKK2-3.4103.10.2017.125 oraz o umorzenie postępowania - na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) doręczanie Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców wszelkich pism procesowych, zawiadamianie o posiedzeniach w sprawie (na adres Biura Rzecznika Oddział Terenowy w Białymstoku), a także doręczanie wszelkich orzeczeń wydanych w niniejszym postępowaniu. 2.4. Postanowieniem z 20 lutego 2024 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie działając z inicjatywy własnej po powzięciu informacji o postawieniu w stan upadłości Spółki. Pismem z 9 kwietnia 2024 r. do postępowania zgłosił się syndyk masy upadłości Spółki i oświadczył, że popiera wniesioną skargę kasacyjną. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 czerwca 2024 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem syndyka masy upadłości Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego istota sporu w tym zakresie dotyczy czterech zagadnień: 1) W ocenie Skarżącej WSA i Organy podatkowe z jednej strony powołują się na istnienie, tzw. pustych faktur pomiędzy A.1, a Spółką, zaś z drugiej strony wielokrotnie oceniają dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącej. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie Organów i Sądu w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktur są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. 2) Brak uwzględnienia wniosków dowodowych. 3) Pozbawienie możliwości zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. 4) Ocena należytej staranności Spółki. 3.3. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia wskazać na wstępie należy, że celem uporządkowania zagadnienia, tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 3.4. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie budzi wątpliwości, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały okoliczności dostarczenia paliwa do magazynów Skarżącej, lecz wskazywały, że jego rzeczywistym dostawcą nie mogła być spółka A.1. W uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano m.in. "W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług (rejestrach zakupu) za styczeń, łuty i marzec 2013 r. wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 1.857.838.01 zł, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi, tj. między Stroną, występującą jako nabywca, a A.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...], występującą jako sprzedawca"; "Ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w opisywanych transakcjach, był podmiot faktycznie nabywający paliwa, tj. A. Sp. z o.o., która na podstawie faktur wystawionych przez tzw. "bufor" dokonała w złożonych deklaracjach VAT-7 obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów o podatek naliczony wynikający z tych faktur". W decyzji DIAS wskazano natomiast, że "Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami aby w efekcie paliwo było sprowadzane do Polski formalnie na tzw. znikającego podatnika, który według dokumentów powinien odprowadzać należny podatek VAT. czego nie czynił. Pozwalało to na fakturowaniu paliwa przez znikającego podatnika na firmę A.1 Sp. o.o. z zastosowaniem tzw. ujemnych marży i dalszej dystrybucji paliwa przez grupę w cenach konkurencyjnych w stosunku do leganie działających w branży podmiotów. A.1 Sp. z o.o. pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu paliw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotami nabywającymi paliwa, mającym na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed pomiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy uwiarygodniającej legalność pochodzenia paliwa." [...] "W świetle powyższych okoliczności oraz zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Strona w objętym kontrolą okresie nie nabyła od A.1 Sp. z o.o. paliw wykazanych w fakturach VAT wymienionych w tabeli nr 2. w których podmiot ten figuruje jako sprzedawca. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami". W uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku WSA stwierdza natomiast "Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi należy podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu, że towar (paliwo) rzeczywiście było dostarczane. Jednakże podmioty powstałe wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych nie rozporządzają towarem jak właściciel. Towarem rozporządza faktyczny organizator oszustwa podatkowego to on decyduje z jednej strony jaki podmiot będzie finalnym odbiorcom towaru oraz które podmioty uczestniczące w oszustwie wystawią faktury VAT". 3.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej. W uzasadnieniu ww. zarzutu Skarżąca wskazuje na szczególną istotność wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących A.1 oraz zbadania rynkowości cen stosowanych przez Kontrahenta. Jak wynika z akt sprawy Strona wystąpiła z wnioskami dowodowymi m.in. o przeprowadzenie ponownych przesłuchań kierowców K. sp. z o.o. i P. S. (G.) - pracownika A.1 sp. z. o.o., przesłuchania G. J. - pracownika biura rachunkowego, jako osoby odpowiedzialnej za rozliczenia A.1 sp. z o.o., uzupełnienia analizy cenowej zawartej w protokole badania ksiąg podatkowych dotyczącej cen paliw ciekłych stosowanych przez A.1 sp. z o.o., o dane w zakresie opustów cenowych udzielanych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez P. S.A. i G. S.A. W odpowiedzi na złożone wnioski dowodowe Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, na podstawie art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia ponownych przesłuchań kierowców K. sp. z o.o. i P. S. (G.), bowiem zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego koniecznym było powtórzenie czynności przesłuchań świadków na okoliczność, której zeznawali w innym postępowaniu. 3.6. Stanowisko organu zasługuje na akceptację. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. 3.7. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktycznym zarządzającym spółką A.1 był P. C. (ojciec jedynego udziałowca S. C.), który posiadał upoważnienie do zarządzania, reprezentowania i administrowania sprawami spółki w najszerszym zakresie, w tym także do zawierania, zmiany i rozwiązywania umów cywilnoprawnych i handlowych związanych z działalnością spółki do nawiązywania kontaktów handlowych oraz dysponowania kontami bankowymi spółki. W aktach sprawy znajdują się Jego zeznania odebrane w trakcie toczącego się wobec A.1 postępowania, ale Strona nie wnosiła o jego powtórne przesłuchanie, a wręcz przeciwnie wnosiła o wyłączenie ich z materiału dowodowego niniejszej sprawy. Wniosła natomiast o ponowne przesłuchanie P. S. (wcześniej G.) - pracownika A.1, która zeznała m.in., że "P. C. dbał o to, aby ona i jej koleżanka zatrudnione w A.1 sp. z o.o. za dużo nie wiedziały", a "o wyborze klientów odbiorców paliw i firm transportowych decydował P. C.". Jeżeli chodzi natomiast o ponowne przesłuchanie kierowców K. sp. z o.o. to wskazać należy, że nie było sporne, że przewozili oni paliwo z baz na Litwie do magazynów Skarżącej, dlatego nie miało to znaczenia dla sprawy. Prawidłowo także organ uznał, że okoliczności współpracy G. J. (pracownika biura rachunkowego) ze spółką A.1 i dokonywania rozliczeń tej spółki nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Również wniosek o uzupełnienie analizy cenowej zawartej w protokole badania ksiąg podatkowych dotyczącej cen paliw ciekłych stosowanych przez A.1 sp. z o.o. o dane w zakresie opustów cenowych udzielanych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez P. S.A. i G. S.A., nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ porównanie opustów cenowych stosowanych przez te podmioty nastąpiło w kontekście informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania Prezesa Skarżącej (A. K. K.) który zeznał: "Tak, kupowaliśmy swego czasu paliwa od krajowych rafinerii przywożone cysternami. Kupowaliśmy od O. i od L. Poziom upustowy w O. był 8 groszy od ich cen hurtowych. L. ok. 11 groszy" i tylko w tym zakresie nastąpiło porównanie wielkości opustów cenowych stosowanych wobec Strony przez ww. podmioty z opustami stosowanymi przez A.1 sp. z o.o. 3.8. W kolejnym zarzucie kasacyjnym Skarżąca podnosi, że organy pozbawiły ją możliwości zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 192 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zarzut w powyższym zakresie pojawił się po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie czynił zatem rozważań w powyższym zakresie. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł w takim przypadku ocenić zasadność takiego zarzutu niezbędne było jego powiązanie z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., tzn., że sąd niezwiązany granicami skargi "z urzędu" powinien dostrzec takie naruszenie. Ponieważ autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, zarzut taki wymyka się spod kontroli kasacyjnej. 3.9. Kolejna grupa zarzutów kasacyjnych dotyczy zagadnienia należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 3.9.1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok z 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) rzeczonej dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami ustanowionymi w tej samej dyrektywie (zob. podobnie wyrok z 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Jednakże prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok z 25 maja 2023 r., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.9.2. Jak podkreśla TSUE, jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). 3.9.3. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa i prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organy podatkowe oceniając świadomość udziału w oszustwie podatkowym wzięły pod uwagę m.in. to, że: - Skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą od 2007 r., posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 2008 r., czyli firma działająca na rynku paliw od wielu lat, musiała zdawać sobie sprawę z zagrożeń oszustwami, jakie szczególnie w branży paliwowej miały i mają miejsce. Nie może w tym zakresie podnosić jako okoliczność ekskulpującą, że List Ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki informujący o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie paliwami został opublikowany dopiero pod koniec 2014 r., a dokument noszący tytuł "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" dopiero w 2018 r. - Umowę o współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych zawartą pomiędzy A.1 sp. z o.o. i Skarżącą podpisała ze strony A.1, jako prezes zarządu tej Spółki, osoba która nie była jej prezesem. - Rozpoczynając w 2012 r. "współpracę" z A.1, tj. z podmiotem istniejącym formalnie na rynku zaledwie od siedmiu miesięcy, w którym jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna, mająca w tym czasie 20 lat, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi zaledwie od trzech miesięcy, dysponującym kapitałem zakładowym wynoszącym 50.000 zł., Strona powinna była mieć świadomość tego, że ryzykuje wejście w transakcje paliwami ciekłymi zagrożone ryzykiem oszustwa podatkowego. Siedziba A.1 mieściła się w biurze wirtualnym. - W ww. umowie A.1 zobowiązał się, że dostarczy towar do kupującego swoim transportem lub transportem przez niego wynajętym i wtedy pokryje koszty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transport paliw zapewniła P. GmbH, która podpisała umowę transportową z K. sp. z o.o. i to ta spółka płaciła za transport. Członkowie zarządu Skarżącej oraz K. (A. K. K. jak i E. O. P.) wiedzieli o tych okolicznościach. Ponieważ organizatorem transportu była P. GmbH niezrozumiałym jest, dlaczego na zlecenie E. O. P. kierowcy K. na drugim dokumencie przewozowym CMR wpisywali A.1 jako nadawcę towaru, mimo, że firma ta nie była stroną umowy o świadczenie usług transportowych. - W transakcjach zakupu paliw ciekłych do Skarżącej uczestniczyło wiele podmiotów. Zarząd Skarżącej miał wiedzę o tym, że w "dokumentacyjnej" dostawie paliw do Spółki uczestniczył wydłużony łańcuch podmiotów i to w sytuacji, kiedy transport paliw był dokonywany przez powiązaną spółkę K. bezpośrednio z baz paliwowych z terytorium Litwy do stacji paliw należących do Skarżącej. - Prezes Skarżącej stwierdził w trakcie przesłuchania, że z dokonanego przez Stronę rozpoznania cen sprzedaży na Litwie wynikało, iż konkurencyjność cen u dostawców litewskich jest dla niej bardzo niska oraz, że różnica pomiędzy ceną oferowaną przez A.1, a ceną oferowaną przez podmioty litewskie była tak mała, że w sumie nieopłacalna. Dysponował także wiedzą, że między dostawcami litewskimi i A.1 występują pośrednicy, że w cenę ma być wliczony koszt transportu oraz, że cena ta mimo wszystko jest znacząco niższa niż oferowana przez krajowych dostawców. - Prezes Skarżącej zeznał także, że Spółka kupowała "swego czasu" paliwa także od krajowych rafinerii O. i L. Opusty cenowe w O. wynosiły 8 groszy od cen hurtowych, w L. ok. 11 groszy. Opustów cenowych uzyskanych przez Skarżącą od A.1 wynosiły od 24 do 33 gr na 1 litrze paliwa. Oznacza to, że nieznana firma, działająca na rynku paliw od zaledwie kilku miesięcy, mogła udzielać opustów cenowych znacząco wyższych niż najwięksi w kraju producenci paliw ciekłych tacy jak P. i L. - A.1 domagała się natychmiastowej zapłaty za towar, co nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym, gdzie funkcjonuje tzw. kredyt kupiecki. - Na wielu dokumentach przewozowych dopisana była nazwa N. sp. z o.o., tj. podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem". Strona miała wiedzę o tym, że na dokumentach, będących w jej posiadaniu, widnieje nazwa tego podmiotu, ale twierdziła z jednej strony, że nie zna tego podmiotu, a drugiej nie potrafiła wyjaśnić kto i dlaczego nazwę tej firmy umieścił na dokumentach. 3.9.4. W opinii NSA, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym kontrahentem. W przedmiotowej sprawie nie można uznać zatem, że Spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami. Nie można dać wiary, że Skarżąca nie wiedziała, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie istniał obowiązek po stronie organów podatkowych wskazania na generalny wzorzec należytej staranności, bowiem ocena taka dokonywana jest ad casum. 3.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że od zasady określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a kolejny z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie. 3.11. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, a zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były niezgodne pod względem podmiotowym, albowiem to nie ich wystawca był rzeczywistym dostawcą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ocena powyższa oraz ocena należytej staranności nie zostały skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Ponieważ stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ ustalono, że Skarżąca powinna była wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów stanowiących podstawę prawą do odliczenia, uczestniczy ona w transakcji powiązanej z oszustwem w zakresie VAT. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński J. Rudowski M. Olejnik