I FSK 876/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 923/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.554.2022.1.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 923/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w Poznaniu (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. 2.2. Skarżąca spółka przedstawiając we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Świadczy usługi w ramach umów na badania kliniczne. Dotychczas zawarte umowy są umowami trójstronnymi, a ich stronami są: - Ośrodek (skarżąca) – placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię i zaplecze medyczne do badań - Sponsor – podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego - Badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. 2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła, że planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badań procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu – Sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat, tj. wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. 2.4. Skarżąca spółka wyjaśniła, że wysokość wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z postanowieniami umów Badacz na bieżąco po każdej wizycie pacjenta przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji i kieruje do Ośrodka, tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Ośrodkowi. Tylko prawidłowo zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badania kliniczne procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Ośrodka i Badacza. 2.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora zestawienia, Ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Płatność na rzecz Ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez Sponsora. Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora: podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 3 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). 2.6. Zgodnie z umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest skarżącej spółce w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych. Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Skarżąca spółka zaznaczyła, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. 2.7. Skarżąca spółka podkreśliła, że Ośrodek nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi, Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Ośrodka w ustalonym terminie a Ośrodek nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp. W celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem i jest również finansowany w całości przez Sponsora. 2.8. Skarżąca spółka wyjaśniła, że płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Ośrodkiem następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia. Dodatkowo w części umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia doliczana jest do faktury końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Ośrodek i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w umowie, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka. 2.9. Na bazie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia przez Sponsora częściowego wykonania usługi, tj. przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym badań/wizyt oraz procesów screeningu na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej ustawa o VAT? 2. Czy w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (odbioru końcowego) i wypłacana dopiero po spełnieniu przez Ośrodek i Badacza wszystkich warunków określonych w umowie, moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tej części wynagrodzenia na gruncie ustawy o VAT wystąpi najwcześniej w chwili zaakceptowania (odbioru końcowego) przez Sponsora wszystkich wykonanych przez Ośrodek i Badacza obowiązków umownych? 3. Jeżeli stanowisko własne w zakresie pytania nr 1 będzie w ocenie organu interpretacyjnego nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego skarżąca spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT? 2.10. W stanowisku własnym skarżąca spółka – w zakresie dotyczącym pytania nr 1 – przyjęła, że powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/badań. W zakresie pytania nr 2, w ocenie skarżącej spółki, w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych, moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tej części wynagrodzenia na gruncie ustawy o VAT wystąpi najwcześniej w chwili zaakceptowania (odbioru końcowego) przez Sponsora wszystkich wykonanych przez Ośrodek i Badacza obowiązków umownych, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka. Natomiast w zakresie pytania nr 3, skarżąca spółka przyjęła, że w przypadku, gdyby organ interpretacyjny uznał jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, w jej ocenie, należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. 2.11. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki w zakresie dotyczącym pytań nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe. Jednocześnie – mimo uznania stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3, albowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 1 wynikała z przedstawionej argumentacji, a nie podstawy prawnej. 2.12. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą spółkę wskazał na regulacje zawarte w art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego. Wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację i podkreślił, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między Ośrodkiem, Badaczem a Sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Przyjął jednak błędnie, że wysokość wynagrodzenia nie jest zależna od pozytywnej weryfikacji badań i niewłaściwie przeanalizował zakres usługi opisany we wniosku. Doprowadziło to do błędnego przyjęcia, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora), to czynności w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem a usługobiorcą (Sponsorem) i nie wpływają one na kształt usługi ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. 2.13. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny nie uwzględnił specyfiki świadczonych usług, że nie chodzi wyłącznie o przeprowadzenie badania pacjenta, ale o pozyskanie określonych danych, zgodnie z określonymi w umowie warunkami i procedurami, które z punktu widzenia Monitora są istotne i zostaną zaakceptowane przez Monitora. Wykonanie badania, które nie zostanie zaakceptowane przez Monitora, nie jest, jak wskazała to skarżąca, wykonaniem usługi, za takie badanie Sponsor nie wypłaci wynagrodzenia. Pojedyncze badanie pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Działania Monitora mają zasadnicze znaczenie, akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest czynnością wyłącznie administracyjną. 2.14. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja została uchylona. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną pominięto istotny dla sprawy element stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz go zmodyfikowano, podczas, gdy wydając interpretację indywidualną uwzględniono w całym zakresie opis stanu faktycznego oraz nie zmodyfikowano żadnego z jego elementów; 3.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dopuścił się nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego na skutek nie uwzględnienia charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego oraz postanowień umownych między Ośrodkiem, Badaczem, a Sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia; w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast, że w sposób wystarczający wykazano dlaczego na gruncie przedmiotowej sprawy nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez Sponsora oraz przyznania Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia.; 3.2.3. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego; 3.2.4. art. 146 § 1 w związku z art. 141 § i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b § 1 i 3, jak i art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację. 3.3. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.4. W piśmie procesowym z 2 lutego 2026 r. skarżąca spółka, uzupełniając argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podniosła, że od czasu wniesienia skargi oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, w sprawach analogicznych do niniejszej sprawy, zapadły wyroki sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdzają jej stanowisko, że powinna ona rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/badań. Podkreśliła, że w szczególności na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2024 r., w sprawie o sygn. I FSK 400/21, w którym wyjaśniono, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. 4.2. Co do zasady należało zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie zmodyfikował przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz nie pominął jego istotnych elementów. Odmienna ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oznaczała także, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało oparte na elementach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego. 4.3. Zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie dawała jednak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy oczywistą zasadę, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści tego przepisu sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści" (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy wytknięte w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż – jak zasadnie skarżąca zarzuciła w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji – zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Na tle analogicznego jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i problemu, który dotyczył daty zidentyfikowania powstania obowiązku podatkowego w usługach prowadzenia badań klinicznych, Naczelny Sąd Administracyjny – w przywołanym przez skarżącą spółkę wyroku z 10 października 2024 r., w sprawie o sygn. I FSK 400/21 (dostępny w CBOSA) – stwierdził, że organ interpretacyjny, dokonując wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez skarżącego usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Nie można na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają zawsze bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług i że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą czyli Sponsorem. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 października 2024 r., w sprawie o sygn. I FSK 400/21 podkreślił, że z uwagi na sporną na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o przeprowadzenie badania klinicznego – istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (opublikowano: Dz.U.UE.C.2019/220/7 oraz LEX nr 2651207). Zwrócił uwagę na to, że przedstawione w uzasadnieniu powyższego wyroku argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz mają charakter ogólny i można je odnieść także do stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji. 4.6. Istotne jest, że w wyroku w sprawie C-224/18 Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa, podkreślił, że dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT, rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (wyrok z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43). Zaznaczył także, wskazując na wyrok z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 43, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że "Nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29 uzasadnienia wyroku). Wyjaśnił także że "W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35 uzasadnienia wyroku). W świetle całości rozważań Trybunał przyjął, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający (pkt 37 uzasadnienia wyroku). 4.7. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczeniu usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że może być decydującą dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonej jak w rozpoznawanej sprawie problematyki "wykonania usługi" w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego w oparciu o postanowienia umowne, w wyrokach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16, z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21 oraz z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636/20 (dostępne w CBOSA) i podziela je także skład rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie. 4.8. W rozpatrywanej obecnie sprawie charakterystyka ocenianych usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony i może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. W rezultacie – jak zasadnie przyjęła skarżąca spółka w stanowisku własnym – obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany dla części wykonanej usługi w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/badań. Natomiast w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych, moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tej części wynagrodzenia wystąpi najwcześniej w chwili zaakceptowania (odbioru końcowego) przez Sponsora wszystkich wykonanych przez Ośrodek i Badacza obowiązków umownych, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka. Prezentowana przez nią wykładnia art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT odzwierciedla bowiem specyfikę tej usługi oraz normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana. 4.9. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wynikające z umowy etapy monitoringu i zatwierdzania danych odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą charakterystyczną dla badań klinicznych, w której dopiero kompletna i prawidłowo zweryfikowana dokumentacja przedstawia wartość dla Sponsora. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej oceną prawną mającą oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18. 4.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 12