I FSK 877/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 744/15 w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 744/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez O. sp. z o.o. z siedzibą w O., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 grudnia 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przy budowie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka współpracuje z Miastem O. Umowy, określające ramy prawne współpracy Miasta i Spółki, zawierają zapisy, z których wynika, że Miasto oraz Spółka podejmują się prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, którego celem ma być wykonanie określonej inwestycji na danym terenie Miasta. Zgodnie z założeniami współpracy, przyjętymi przez Spółkę i Miasto oraz zdefiniowanymi w umowach, zarówno Miasto, jak i Spółka wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia wspólnego zadania inwestycyjnego. Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji wspólnych w określonej wysokości wskazanej każdorazowo w umowie. Udział ten może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych. Udział Miasta może również nie przybierać żadnej szczególnej formy, w takiej sytuacji w umowie wpisane jest, że udział miasta wynosi np. 100 000 zł i taką kwotę Miasto przekazuje od razu Spółce i to Spółka odpowiednio rozdziela tę kwotę na poszczególne etapy wspólnej inwestycji. Natomiast Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Udział Spółki również jest wyceniany na określoną w umowie kwotę, zbliżoną do udziału Miasta. Ponadto, obie strony w trakcie realizacji wspólnej inwestycji mają jeszcze dodatkowe zadania, wymienione każdorazowo w umowie. Po wykonaniu inwestycji i dokonaniu niezbędnych odbiorów technicznych oraz prawnych Spółka od razu korzysta z wytworzonych odcinków na potrzeby własnej działalności, świadcząc za ich pomocą swoje usługi. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane VAT? Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku realizacji wspólnych zadań inwestycyjnych przez Miasto i Spółkę, Spółka nie wykonuje na rzecz Miasta żadnego ze świadczeń opodatkowanych VAT. Celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia jest stworzenie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a nie świadczenie usługi przez jedną ze stron w zamian za wynagrodzenie od drugiej strony. Środki finansowe, stanowiące udział Miasta, nie są wynagrodzeniem Spółki za wykonane prace. Udział Miasta pokrywa tylko część kosztów inwestycji, pozostałą część pokrywa Spółka. W związku z budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka ponosi więc koszty. Trudno zatem uznać, że budowa tych nowych odcinków sieci stanowi realizację usługi przez Spółkę, za którą Spółka miałaby otrzymywać wynagrodzenie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Miastem i Spółką, ponieważ Spółka zobowiązuje się do budowy nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a Miasto przekazuje środki finansowe umożliwiające realizację tego przedsięwzięcia. W tej sytuacji Spółka występuje w roli usługodawcy, a Miasto jako usługobiorca. W ocenie organu podatkowego w opisanej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu służącemu realizacji wspólnego celu. W wyniku zawartej umowy zostaną wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Jednakże uczestnictwo Miasta w tej budowie wynika z obowiązku realizacji zadań własnych wynikających z ustawy, natomiast Spółka podejmuje czynności w celu przyszłego osiągnięcia przychodów. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca dokonuje na rzecz Miasta odpłatnego świadczenia usług w postaci wykonania zadań inwestycyjnych zawartych w umowie, a także jest Stroną uzyskującą korzyści z realizacji inwestycji (zwiększenie przychodów Spółki poprzez świadczenie opodatkowanych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). W związku z tym Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że realizuje na rzecz Miasta odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji w rezultacie braku właściwej analizy przedstawionych we wniosku działań Spółki i Miasta organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając ją za podlegające opodatkowaniu wzajemne usługi o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym), czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w skardze, że działania Skarżącej i Miasta mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy) w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego i realizacji zadań własnych Miasta, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne świadczenia. Pomiędzy Skarżącą a Miastem brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia, przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Skarżącej, a jedynie umownie określony obowiązek dostarczenia sprzętu, pracowników i know-how. Skarżąca nie pozostaje jednak dłużnikiem Miasta z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy wspólnego przedsięwzięcia, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowana została Skarżąca. Wprawdzie w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty przekazują one sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia, środki służące do realizacji wspólnego celu, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych - opodatkowaniu podlegać będzie natomiast efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli przychód uzyskany z odpłatnego wykorzystania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działania pomiędzy Skarżącą a Miastem O. nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy dla uznania opisanych świadczeń za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 615, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy polegającego na pominięciu przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzeniu uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 877/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania w sprawie I FSK 294/15. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2018 r. wydał rozstrzygnięcie w sprawie I FSK 294/15. W konsekwencji NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 877/16, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W podstawach kasacyjnych organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do podniesionych uchybień przepisom postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miały polegać na błędnym przedstawieniu w wyroku stanu sprawy, sprowadzającym się do pominięcia przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzeniu uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a., należy stwierdzić, że są one niezasadne. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny – wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie zawiera wszystkie te elementy. Został w nim stosunkowo szczegółowo i adekwatnie do treści dokumentów zawartych w aktach podatkowych zrelacjonowany zaistniały stan faktyczny, przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, problem prawny, który wymagał interpretacji w świetle tego stanu faktycznego, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, stanowisko i argumentacja organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej, zarzuty postawione w skardze przez Spółkę. Najistotniejsze jest jednak, z punktu widzenia oceny prawidłowego zastosowania art. 141 § 4 P.p.s.a., że w wyroku zostało wyjaśnione dlaczego WSA zastosował w sprawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uznając za błędny pogląd organu, iż Spółka wykonywała na rzecz Miasta usługi w zakresie budowy odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a nie uczestniczyła w tym zakresie w realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z oceną Sądu i podważa argumenty wskazywane przez Sąd, podtrzymując poglądy prezentowane w zaskarżonym akcie, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Minister Finansów, podnosząc pominięcie w zaskarżonym wyroku elementów stanu faktycznego w istocie polemizuje z zarzutem Sądu, że w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na kwestii finansowego wkładu Miasta przyjmując, iż działania pomiędzy Spółką, a Miastem stanowią świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a nie dokonał całościowej oceny relacji, uwzględniającej przede wszystkim ich cel gospodarczy i społeczny, wynikających z umów pomiędzy Miastem, a Spółką, w szczególności w świetle jednolitego orzecznictwa TSUE, W zaskarżonym wyroku WSA zasadnie zwrócił bowiem uwagę, że sytuacja w jakiej znajdują się strony określonej czynności prawnej może być uznana za świadczenie usług za wynagrodzeniem, opodatkowane VAT, jeżeli wystąpią takie okoliczności jak: - istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługodawcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem; - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego wzajemnego świadczenia. WSA, analizując relacje pomiędzy Miastem a Spółką, prawidłowo ocenił, że takich elementów, typowych dla świadczenia usług brakuje w ramach wspólnego przedsięwzięcia Skarżącej z Miastem. Cel tego przedsięwzięcia sprowadza się do zaprojektowania i wybudowania nowego odcinka sieci wodnej i kanalizacyjnej, która będzie zaspokajała potrzeby mieszkańców Miasta, na rzecz których usługi w tym zakresie świadczy Spółka, a także służyła ochronie środowiska, a nie do świadczenia usługi przez jeden z podmiotów (Spółkę) na rzecz drugiego (Miasto). W rozpatrywanym przypadku korzyści z budowy tej inwestycji wystąpią po obu stronach podmiotów uczestniczących w ramach tego wspólnego przedsięwzięcia, zarówno Miasta, które realizuje w ten sposób ciążące na nim zadania własne, jak i Spółki, która wykorzystuje tę sieć do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można natomiast uznać, że wspólne przedsięwzięcie obejmuje taki związek prawny między Miastem, a Spółką w ramach którego następuje wzajemne świadczenie pomiędzy tymi podmiotami. Podejmowane przez te podmioty działania przy realizowaniu wspólnego przedsięwzięcia prowadzą bowiem do osiągnięcia wspólnego celu jakim jest budowa odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, który będzie służył tak Miastu, jak i Spółce, a nie wykonaniu usługi wybudowania tego odcinka przez Spółkę na rzecz Miasta. Wobec powyższego niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., pomijając nawet kwestię wadliwego ich sformułowania i określenia sposobu uchybienia tym przepisom jako błędnej wykładni zamiast, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, niewłaściwego zastosowania tych przepisów do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działań pomiędzy Spółką a Miastem O. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 7