I FSK 883/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 186/12 w sprawie ze skargi "G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P." spółka komandytowo-akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od "G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P." spółka komandytowo-akcyjna w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 186/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "G. PM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P." Spółka komandytowo-akcyjna w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadząc działalność gospodarczą dokonuje na rzecz swoich kontrahentów sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje wystawiając faktury VAT, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdarza się, że w związku ze zmianą ceny, w tym jej obniżeniem, bądź też z uwagi na odstąpienie od zawartych umów (przez spółkę lub kontrahenta), strona zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących VAT. Po jej wystawieniu i przekazaniu nabywcy spółka zabiega o uzyskanie dowodu potwierdzającego ten fakt. Nie zawsze jednak takie potwierdzenie ma możliwość uzyskać. Szczególnie jest to utrudnione w sytuacji gdy kontrahentami spółki są podmioty spoza terytorium kraju, jak również osoby fizyczne. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, w jakim momencie w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma ona prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym do obniżenia podatku należnego? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma ona prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiła tę fakturę korygującą. Zdaniem spółki regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") są niezgodne z normami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Spółka podniosła, że obowiązek uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru wykracza poza zakres uprawnień państw członkowskich wyrażonych w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06347.1 ze zm. dalej jako "Dyrektywa 112"). Co więcej, obowiązek ten jest niezgodny z regulacją art. 219 Dyrektywy 112, który za fakturę uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia treść faktury pierwotnej i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Zdaniem spółki, uzależnienie zmniejszenia podatku od towarów i usług należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza zasadę neutralności VAT. W przypadkach, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia takiego dokumentu, odbiorca faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym to podatnik (a nie konsument) poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Minister Finansów w dniu 15 września 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dalej podkreślił, że art. 273 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość, nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, niż przewidziane w Dyrektywie, o ile uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym. Podsumowując organ stwierdził, że w jego ocenie przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest w żadnym zakresie nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i regulowanych nim zasad rządzących systemem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wniosła skargę, w której podniosła, że zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT naruszyło regulacje Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uznał, że istotą problemu w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z tym sąd pierwszej instancji przywołał wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10. Sąd zauważył, że zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Z przytoczonych fragmentów sąd wywiódł, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W ocenie sądu pierwszej instancji w tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat. Przede wszystkim organ powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Zdaniem sądu organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, który to brak czynił niezasadnym uchylenie przedmiotowej interpretacji, - art. 134 § 1 p. p. s. a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez rozważenia przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zadanego przez wnioskodawcę pytania, całościowej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, bez faktycznego rozpoznania sprawy, a przez to przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sytuacji, gdy brak dokonania tych rozważań, wyjaśnień i rozpoznania istoty sprawy uniemożliwiał wydanie prawidłowego orzeczenia, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek uznania niekompletności wskazanego przez organ w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska (wraz z uzasadnieniem prawnym) mimo braku dokonania przez sąd analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zadanego przez wnioskodawcę pytania i całościowej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, gdy przedstawienie przez organ w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska (wraz z uzasadnieniem) jest ściśle związane z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, zadanym przez wnioskodawcę pytaniem oraz jego stanowiskiem w sprawie, a co za tym idzie sąd nie powinien uchylić interpretacji indywidualnej z powodu uznania niekompletności wskazanego przez organ prawidłowego stanowiska (wraz z uzasadnieniem) w niej wyrażonego bez analizy tych elementów, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu błędnego przyjęcia, że organ był zobowiązany na tle wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT do odniesienia się w tej interpretacji indywidualnej do przesłanek umożliwiających podatnikowi obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zamiast uznania - biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zadane przez wnioskodawcę pytanie oraz jego stanowisko, że organ nie był do tego zobowiązany, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, § 2, § 3 O.p. poprzez brak oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga dotyczyła prawidłowej interpretacji indywidualnej zawierającej wszystkie elementy przewidziane prawem. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Słusznie zarzucił organ podatkowy sądowi pierwszej instancji, że nałożył na organ obowiązek wydania interpretacji poza zakresem wniosku złożonego przez spółkę. Z art. 14b § 1 O.p wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 2 i § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, iż organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W świetle powyższych regulacji jest oczywiste, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji organ jest ograniczony i nie może wychodzić poza treść wniosku. Tymczasem sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację nakazał organowi odniesienie się i zawarcie stanowiska co do kwestii, które wnioskiem o interpretację nie były objęte. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że organ wydający interpretację nie odniósł do wszystkich istotnych w sprawie kwestii. W powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C – 588/10, rzeczywiście Trybunał wskazywał na okoliczności dotyczące otrzymania potwierdzenia faktury korygującej, które winny być brane pod uwagę przy ocenie prawa podatnika do uwzględnienia korekty w składanej deklaracji podatkowej. Jednak w rozpatrywanej sprawie, we wniosku o interpretację skarżąca spółka co do zasady zakwestionowała zgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - i wynikający z niego obowiązek uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru – z prawem wspólnotowym. Z uwagi na to zarówno przedstawiając stan faktyczny sprawy, jak i własne stanowisko w sprawie, spółka nie wskazywała na żadne okoliczności potwierdzających trudności, czy wręcz niemożność uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tej sytuacji, okoliczności te nie mogły być uwzględnione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, a zatem uchylenie interpretacji z tego powodu było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organu zwarte w zaskarżonej interpretacji było czytelne i w pełni odpowiadało stanowi faktycznemu przedstawionemu przez spółkę we wniosku o interpretację oraz odnosiło się do zajętego w tym wniosku stanowiska. Nie było zatem żadnych podstaw do tego, aby organ podatkowy wyrażając swoje stanowisko tworzył stany hipotetyczne, w odniesieniu do okoliczności, które nie były objęte stanem faktycznym wniosku o interpretację. Uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nakazanie organowi podatkowemu wyrażenie stanowiska co do kwestii, które nie były objęte stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o interpretację, stanowi naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 O.p. i wynikającego z tego przepisu związania organu granicami wniosku o interpretację. Zatem ponownie rozpatrując sprawę, sąd pierwszej instancji winien ocenić zaskarżoną indywidualną interpretację w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz stanowiska spółki w tym wniosku wyrażonego, z uwzględnieniem treści wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.