I FSK 885/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 716/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr IPTPP2/443-403/14-5/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14 po rozpoznaniu skargi Gminy C. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2012 ponosiła wydatki na budowę, modernizację lub doposażenie świetlic wiejskich oraz remiz strażackich w miejscowościach L. i S. Przedmiotowe świetlice zostały oddane do użytkowania odpowiednio 29 lipca 2012 r. - świetlica w L, zaś 19 lipca 2012 r. - świetlica S. i pozostają na stanie środków trwałych Gminy. Budowa świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007 - 2013. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy świetlic oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Gmina ponosi ponadto i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów jak i usług. W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Gmina planowała, że świetlice będą wykorzystywane wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie. W marcu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania świetlic i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego ich udostępniania wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim. Burmistrz Gminy C. 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich. Zgodnie z treścią tego zarządzenia świetlice wraz z przyległym do budynku terenem mogą być udostępniane do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu świetlice są przez Gminę udostępniane nieodpłatnie na cele gminne oraz odpłatnie, w drodze wynajmu podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb. Gmina wskazała również, że sposób ich wykorzystywania jest/będzie regulowany przez aktualne zapotrzebowaine na obie formy ich udostępniania. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały. Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze świetlicami, w tym zarówno wskazane wydatki inwestycyjne, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania danej świetlicy. Świetlicami zarządza, na podstawie odpowiedniego porozumienia, gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Skarżąca dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową świetlic. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycjami w świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013. Uzupełniając, na wezwanie organu wniosek Gmina wyjaśniła, że nieodpłatne udostępnianie świetlic mieszkańcom oraz wykorzystywanie ich na cele ochrony przeciwpożarowej należy do zadań własnych Gminy jako sprawy z zakresu: edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej itd. Z kolei udostępnienie zainteresowanym świetlic do wykorzystania do własnych potrzeb nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie. Z uwagi na brak zainteresowania mieszkańców oraz innych podmiotów dotychczas żadna ze świetlic nie została wynajęta. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy w związku z zaistniałą w roku 2013 zmianą przeznaczenia świetlic, polegającą na możliwości ich odpłatnego udostępnienia, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w stosunku do 90 % poniesionego podatku naliczonego, przy czym stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń, poczynając od 1 stycznia 2014 r. do roku 2022 włącznie w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach podatku naliczonego. Zdaniem wnioskodawcy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlic polegającą na możliwości ich odpłatnego udostępnienia Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej, zgodnie z art. 91 ust 7 ustawy o VAT, w stosunku do 90 % poniesionego podatku naliczonego, a stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń, poczynając od 1 stycznia 2014 r. do roku 2022 włącznie, w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach podatku naliczonego. Skarżąca podniosła, że jej zdaniem w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na przeznaczeniu do wykorzystywania w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo do dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji, gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Tym samym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Na powyższą klauzulę odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku świetlic zdaniem Skarżącej nie wpływa również brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jako że Gmina nie wykorzystuje świetlic na cele inne niż jej działalność gospodarcza. Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony, towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Minister Finansów stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na budowie i modernizacji świetlic wiejskich z zamiarem ich nieodpłatnego udostępniania nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Po oddaniu do użytkowania świetlice nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nie wykorzystywała świetlic do czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji zostały wyłączone całkowicie z systemu VAT. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT a tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołując przepis art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") organ wskazał również, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. W ocenie Ministra Finansów Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne celem budowy i modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach L. i S., nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy i modernizacji świetlic, a zatem nie istnieje podatek który może odliczyć. Oznacza to, że stanowisko podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie należy uznać za nieprawidłowe. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu. Wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 Dyrektywy 112. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. W ocenie Sądu I instancji zasadnie Gmina podnosi, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. WSA wskazał przy tym, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w zapytaniu oraz stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ. Oznacza powyższe, że Sąd nie mógł stwierdzić, że stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe, jak chciała tego Skarżąca. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 1, ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 168 Dyrektywy 112 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 187 tej Dyrektywy poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Kwestią sporną w sprawie było prawo Gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (remont i modernizacja świetlic) poniesionych w latach 2011 – 2012, w związku z przeznaczeniem świetlic także dla celów działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów materialnoprawnych sformułowano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 187 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na: "bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie C. przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie". Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i skonstatował, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi przy nabyciu których został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi. Następnie odwołano się do brzmienia art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-137/02 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. C-378/02 i skonstatowano, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to wówczas takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem praw do odliczenia VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych i może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nieopodatkowanych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Słusznie Sąd także zauważył, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi zastrzeżeń konstatacja Sądu I instancji, że gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty określone. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd I instancji słusznie zaaprobował w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z powołaniem się na postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 [...]. Trybunał stwierdził, że polskie regulacje stanowią: "(...) w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112". Z uwagi na swój bezwarunkowy charakter art. 187 Dyrektywy 112 sprzeciwia się korekcie jednorazowej w zakresie zmiany przeznaczenia nieruchomości, co umożliwiałoby korektę w przeciągu zaledwie jednego roku podatkowego. W tym sensie jednorazowa korekta in plus wnioskowana przez Gminę M. jest niedopuszczalna. Przepisy krajowe – art. 91 ust. 7 w zw. ust. 7a ustawy o VAT – przewidujące dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości w zakresie zmiany przeznaczenia dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr, nie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności. Zasada neutralności, jak zauważył TSUE, nie stanowi więc przeszkody dla korekty wieloletniej. Całkowitą rację ma też Sąd I instancji odnosząc się do stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112 zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia (s. 18-19 uzasadnienia). Słusznie Sąd odnotował, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 Dyrektywy 112. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa a akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Przeciwko stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny przemawia także wykładnia celowościowa, poparta nowelizacjami Dyrektywy (art. 168a) i ustawy o VAT (art. 86 ust. 7b oraz 90a). Przepis art. 168a Dyrektywy 112 stanowi: 1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. W Komentarzu J. Martiniego do art. 168a Dyrektywy 112 słusznie zauważono, że: "Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieruchomości używanych zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych podatnika i jego pracowników (lub generalnie do celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu od wydatków związanych z tą nieruchomością nie może przekroczyć proporcji, w jakiej nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów biznesowych. Ewentualna zmiana proporcji wiąże się z koniecznością zastosowania mechanizmu korekty rozliczenia podatku naliczonego określonej w przepisach art. 184 i następnych Dyrektywy. Państwa członkowskie otrzymają też opcję stosowania tej zasady również w stosunku do innych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów gospodarczych, jak i biznesowych. Zatem od momentu wejścia w życie tej nowelizacji dyrektywy, koncepcja przedstawiona w wyroku w sprawie C-97/90 [...] jest nieaktualna. Przepis ten ma na celu ograniczenie możliwości nadużyć jeśli chodzi o odliczanie podatku naliczonego związanego z nieruchomościami, które wykorzystywane są również do celów prywatnych. Uniemożliwi on korzystanie z pozytywnego efektu z punktu wiedzenia cash flow jakim jest odliczenie całości podatku naliczonego związanego z nieruchomością i rozliczania podatku należnego (na podstawie art. 26 dyrektywy, który odpowiada art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) z tytułu wykorzystania tej nieruchomości do celów prywatnych". Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.