I FSK 89/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/07 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2007 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 listopada 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części, nie stwierdzając nieprawidłowości, skargę oddalił. Skarga kasacyjna wspólników Spółki cywilnej "L." została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 269/04. Pismem z dnia 26 czerwca 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2006 r., R. L. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2007 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2001 r., uchylonej w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na uchybienie terminu określonego w art. 249 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak wynikało z akt niniejszej sprawy, decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2001 r. Strona otrzymała w dniu 23 lutego 2001 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji został natomiast wniesiony w 2006 r. Zdaniem organu, w sprawie wystąpiła zatem przesłanka niedopuszczalności wszczęcia postępowania. Pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia 17 kwietnia 2007 r., zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 250 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt 17/97 (OTK 3/1998, poz. 30), uznający za niekonstytucyjny art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, Strona uznała, że termin do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej wynosi 5 lat licząc od ostatniego dnia kalendarzowego, w którym doręczono decyzję. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 1 sierpnia 2007 r. Minister Finansów utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2001 r. zastosowanie mają przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., co nie stanowiło kwestii spornej w niniejszej sprawie. W myśl art. 249 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., organ podatkowy zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że nie mógł zastosować w rozpatrywanej sprawie art. 250 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (w pozostałym zakresie skargę oddalił), a zatem w części, w której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Wniosek Strony nie mógł być zatem oparty na podstawie art. 250 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r. skargę oddalił. W ocenie Sądu, w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który słusznie wskazał, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc w tej części rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, które oparte było na zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 250 Ordynacji podatkowej polegała na ustanowieniu dłuższego terminu, w stosunku do terminu określonego w art. 249 tej ustawy, w którym było możliwe wzruszenie w trybie nadzwyczajnym ostatecznych decyzji podatkowych, wydanych na podstawie przepisów, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji, z tego właśnie powodu, czyli stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to tym samym w rozpatrywanej sprawie odpadła podstawa do zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej. Poza tym, jak stwierdził Sąd, słusznie zauważył Minister Finansów, że rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2001 r. był on zobowiązany odnieść ten wniosek do takiej postaci tej decyzji, która została ukształtowana w wyniku prawomocnego wyroku NSA, którym wyeliminowano z obrotu prawnego tę jej część, która dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: - naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wydania przez Izbę Skarbową w G. decyzji ostatecznej z dnia 21.02.2001 r. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie i należy zastosować przewidziany w tym przepisie 1-roczny termin do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, pomimo, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 250 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wydania przez Izbę Skarbową w G. decyzji ostatecznej z dnia 21.02.2001 r. - poprzez uznanie, iż nie mają zastosowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2007 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2007 r., wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, - naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pomimo tego, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia 21.02.2001 r. została wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i przyjęciu takiej interpretacji w związku z częściowym wyeliminowaniem z obrotu prawnego części ww. decyzji, co wyłącza zaufanie do organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie, - naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 21.02.2001 r. przez Izbę Skarbową w G. oraz art. 12 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego polegające na ich niezastosowaniu i nieuwzględnieniu wpływu przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie R. L. na wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wskazując na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 31 stycznia 2008 r., Minister Finansów wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że podniesione przez Skarżącego zarzuty są niezasadne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę Strony, nie naruszył żadnych przepisów postępowania i nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej oraz KPA, których naruszenie zarzucił Skarżący w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wprawdzie powołał przepis art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, lecz sformułował wyłącznie zarzuty oparte o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tych ramach powołał zarzuty naruszenia przepisów art. 249 § 1, 250 § 1 i 2, 121 § 1, 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa oraz art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 ppsa". Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa. ----------------------- 7