I FSK 895/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2578/02 w sprawie ze skargi Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Wr 2578/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /dalej WSA/ oddalił skargę Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 28 czerwca 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2002 r. (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bądź kwotę zwrotu, jak również określono kwoty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 1998 r. /z wyjątkiem miesiąca października/. W uzasadnieniu wyroku podano, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Budowlanym "D." Marka L. wykazała zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia z wyjątkiem października 1998 r. poprzez odliczenie faktur zakupu usług budowlanych wystawianych przez firmę "Usługi Ogólnobudowlane" Grzegorz P., nie odzwierciedlających stanu fatycznego, lecz dokumentujących czynności pozorne, zaniżanie podatku należnego w miesiącach marzec, kwiecień i lipiec 1998 r. poprzez nie wykazanie obrotu z tytułu robót budowlanych faktycznie zorganizowanych i wykonanych przez firmę "D.", z zafakturowanych przez firmę "Usługi Ogólnobudowlane" Grzegorz P. oraz zaniżenie podatku należnego za luty 1998 r. poprzez nie wykazanie obrotu z tytułu robót dotyczących kopania studni na budowie domu stanowiącej własność Mariana N. Organy podatkowe oceniając nieprawidłowości oraz okoliczności wynikające z zeznań świadków uwzględniły ustalenia dokonane w ramach równolegle prowadzonych kontroli dotyczących rozliczeń z tego samego tytułu za lata 1996-2001. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że Marek L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę "D." poprzez specjalnie do tego celu rejestrowane na jego polecenie, firmy Grzegorza P. i Krzysztofa Z. opodatkowane podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Uznano, że faktury sprzedaży wystawiane przez firmy Grzegorza P. i Krzysztofa Z. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, były fakturami "pustymi", na podstawie których firma Marka L. uzyskiwała podatek naliczony i jednocześnie bezpodstawnie zwiększała swoje koszty uzyskania przychodu wykazane dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego. Kierując się zeznaniami świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P. stwierdzono, że ich firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich czynności sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz firmy Marka L. Z zeznań świadków wynikało bowiem, że na polecenie Marka L. przemiennie rejestrowali bądź wyrejestrowywali działalność gospodarczą, przy czym przez cały okres 1995-2001 r. byli jednocześnie najemnymi pracownikami fizycznymi firmy "D.". Uznano, że w przypadku umów zawartych pomiędzy firmą "D." a "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. i w następstwie wystawionych na ich podstawie faktur, jak i również w przypadku umów zawartych pomiędzy firmą "D." a firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. oraz faktur wystawionych między stronami zachodziła niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz tj. pozorność, przy czym strony godziły się na taki stan rzeczy . Stwierdzono, że celem takiego działania było tworzenie kosztów w celu zaniżenia dochodu wykazanego przez firmę "D.", a co za tym idzie zmniejszenie obciążeń podatkowych jej właściciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe w oparciu o art. 58 i art. 83 par. 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny uznały, że czynności prawne pomiędzy podmiotami "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. a firmą "D.", oraz firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. "były pozorne", a więc nieważne z mocy prawa. Zatem jako nieistniejące nie mogą wywoływać skutków podatkowych w zakresie skorzystania z pewnych uprawnień przysługujących podatnikowi. W konsekwencji zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury dokumentujące czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Nadto z uwagi na ustalony stan faktyczny zwiększono podatek należny za miesiące marzec, czerwiec i lipiec o wartość robót zafakturowanych przez firmę Grzegorza P. a zorganizowanych i wykonanych przez firmę Marka L. Nie uwzględniając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący zarówno dokumenty źródłowe firmy Marka L. oraz firm Krzysztofa Z. i Grzegorza P., wyjaśnienia Marka L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "D.". Wobec jednoznacznych w ocenie Sądu w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań Krzysztofa Z. i Grzegorza P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający Markowi L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy "D.", a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował Marek L. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie, świadków: Ryszarda K., Kazimierza M., Tadeusza W., oraz Tomasza J. potwierdziły okoliczności przyznane przez Krzysztofa Z. i Grzegorza P., a mianowicie ich uczestnictwa przy wykonywaniu prac objętych kwestionowanymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych lub brygadzistów, a nie jako właścicieli firm podwykonawczych. Uznano, że protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor sporządził zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Sąd uznał również, iż brak było podstaw do zastosowania art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego Sąd podał, że w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji, a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności, lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej podatnika. Sąd uznał również, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, iż zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia wskazanych usług przez firmę Grzegorza P. na rzecz: skarżącego miało miejsce. Trafnie uznano, że przedmiotowe umowy zlecenia usług budowlanych przez firmę podatnika firmie Grzegorza P. świadczą o pozorności tych czynności w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Sąd I instancji wskazał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji, zawierających przytoczenie zarówno treści kwestionowanych faktur, okoliczności i przyczyn ich sporządzenia jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych. Uznano, że ma rację organ odwoławczy, stwierdzając, że Grzegorz P. wystawił faktury w celu ukrycia innej /rzeczywistej/ czynności prawnej tj. świadczenia robót budowlanych przez firmę Marka L. Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, gdyż w jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi, nie uprawniała do przypisania im waloru kosztów podatkowych. Wprawdzie organy orzekające w sprawie kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług jako podstawę rozstrzygnięcia powołały m.in. przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej /tzw. klauzulę obejścia prawa/, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. K 4/03 - OTK 2004 nr 5 poz. 41, to jednak wskazany przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej nie był jedyną czy też wyłączną podstawą wydania decyzji. W tym aspekcie mając na uwadze prawidłowo ustalony i zbadany stan faktyczny sprawy, z którego niezbicie wynika, iż organy podatkowe nie ustaliły, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. K 4/03 /OTK 2004 nr 5 poz. 41/ podał, że organy obu instancji w przedmiotowej sprawie ustaliły, że w sprawie zaistniała cywilnoprawna przesłanka, nieważności określona w art. 83 Kc pod postacią pozorności czynności, faktury dokumentują czynności prawne pozorne, z mocy prawa są nieważne. Z tego punktu widzenia jako nieprawidłowe uznano powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na klauzulę obejścia prawa określoną w art. 58 Kc. W związku z tym sama umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia, podatnika jak to słusznie zauważyły zarówno organ i jak i II instancji, są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla "D." przez firmę Grzegorza P. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie były - w ogóle wykonane, lecz dlatego, że przyjęto, iż prace te tylko pozornie wykonała firma Grzegorza P. Skargę kasacją do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Marka L., adwokat Wojciech K., na mocy której, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W oparciu o art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wyrokowi temu zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi Marka L., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, ażeby faktury sprzedaży wystawiane przez firmę Grzegorza P. w spornym okresie tj. 1998 r. były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pod względem materialnoprawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 154 par. 1 pkt 1c ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze do WSA. W ocenie skarżącego naruszenie to polega na "nazbyt dowolnym" uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania. Ponadto poprzez zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy Krzysztofa Z. i Grzegorza P. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialnoprawnej kwestionowanych faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, iż zaskarżony wyrok w sposób wadliwy rozstrzygnął w przedmiotowej sprawie o obowiązkach strony. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nazbyt jednostronny przesądził o wartości i jakości dowodowej zeznań świadków, przyjmując ich nadrzędną moc dowodową w przedmiotowej sprawie, negując tym samym wartość poznawczą pozostałych materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a to w szczególności dokumentów pisemnych, szczegółowo opisywanych w kolejnych środkach odwoławczych od wydanej w I instancji decyzji. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym wyroku, w toku postępowania nie wykazano w sposób rzetelny i przy zastosowaniu możliwych środków dowodowych, aby istotnie podejmowane działania w postaci wystawiania faktur VAT przez firmy Krzysztofa Z. oraz Grzegorza P. miały być czynnościami pozornymi i nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęta ocena sposobu wykonania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firmy "D." oraz firm: "Usługi Budowlane" oraz "Firma Budowlana" stanowi jaskrawy przejaw oceniania zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasad swobody umów. Zaskarżony wyrok na skutek nieuwzględnienia stanowiska Marka L. oraz nierozważenia wszystkich zgromadzonych dokumentów dopuścił się zdaniem skarżących obrazy przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Marka L. i odstępując od możliwego zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1c cytowanej ustawy, w sposób nazbyt dowolny przyjął wersję prezentowaną przez organa podatkowe. Zdaniem skarżącego ocena sposobu funkcjonowania powyższych podmiotów gospodarczych prowadzi w konsekwencji do wniosków sprzecznych z treścią art. 353 Kc. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w sytuacji gdy skarżącemu zarzuca się dokonywanie czynności pozornych, to dla niezbędnego ustalenia faktycznych zamierzeń stron tychże czynności, jak również wykazania niezgodności pomiędzy aktem woli a jej przejawem, niezbędne było szczegółowe wykazanie i ustalenie podmiotów, które faktycznie wykonały prace wyspecyfikowane w zakwestionowanych fakturach, jak również szczegółowe przeanalizowanie powiązań organizacyjnych oraz zasad wzajemnej współpracy firmy "D." oraz firm Grzegorza P. oraz Krzysztofa Z., którzy w ramach wzajemnej współpracy byli zarazem pracownikami skarżącego. Nie oznacza to jednakże, iż faktycznie wykonawcą usług był ich nabywca czyli skarżący. Podkreślono, iż pomimo, że zaskarżona decyzja słusznie nie kwestionuje wykonania przedmiotowych prac, przyjęta ocena, zgodnie z którą faktycznym wykonawcą była firma skarżącego posiada cechy dowolności i nie uwzględnia treści art. 353 Kc o swobodzie w kształtowaniu umów i wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Błędnym zatem pozostaje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku o braku konieczności dokonania dokładnego ustalenia podmiotów oraz okoliczności wykonania usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o dowody inne niż zeznania świadków, a uchybienie to winno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił dla celów niezbędnego ustalenia okoliczności faktycznych, konsekwencji wynikających z dowodów w postaci dokumentów: faktur, umów, zeznań podatkowych, przepływu środków pieniężnych na kontach przedmiotowych firm, które w sprawie niniejszej zastępuje się zeznaniami kilku świadków, co w konsekwencji oznacza dowodzenie ponad dopuszczalną osnowę dokumentów, które dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego winny mieć decydujące znaczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji muszą być sformułowane z odniesieniem przepisów p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenia "art. 154 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a." oraz art. 184 p.p.s.a. Powołanie art. 154 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. jest oczywistą omyłką /powinien być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a./., gdyż w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołuje się na art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie tego przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego /por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05/. Z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a. mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło. Odnosząc się do naruszenia art. 184 p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował tego artykułu i nie mógł go zastosować, ponieważ jest to możliwa podstawa rozstrzygnięcia dla NSA w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej mógł najwyżej przywołać naruszenie art. 151 p.p.s.a., będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wobec braku prawidłowo sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnoszących się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wprawdzie niezgodność oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 353 kodeksu cywilnego. Wbrew powołanemu wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano jednak postaci naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, co uniemożliwia kontrolę tej podstawy kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a., art. 209 w zw. z art. 204 - orzekł jak w sentencji wyroku.