I FSK 899/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1004/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 1004/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 26 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego i w punkcie trzecim zwrócił stronie kwotę nadpłaconego wpisu od skargi (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że DIAS w Krakowie decyzją z 26 maja 2021 r. utrzymał w mocy obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 19 listopada 2020 r. określające spółce podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono, że spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej, co spowodowało zakwestionowanie: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wyrobów funeralnych, blatów dębowych, usług transportowych od W. sp. z o.o. i F.; odliczenia podatku z faktur dokumentujących prowizje dla P. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów do D. s.r.o. Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości organ pierwszej instancji postanowieniami z 5.08.2019 r., wszczął wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji z 19.11.2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2015 r., nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., póz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), ale w dacie odmiennej, niż wskazana przez organ pierwszej instancji. Organ ten jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał 19.12.2014 r., tzn. datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie działalności podmiotów gospodarczych powiązanych z M. i A. B. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Jednak z jego treści wynika, że wszczęcie śledztwa w dniu 19.12.2014 r. nie dotyczyło bezpośrednio zobowiązań podatkowych spółki za miesiące maj i czerwiec 2015 r. Ponadto w momencie wydania tego postanowienia spółka jeszcze nie została założona oraz zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem jeszcze nie istniały. Z przekazanych przez [...] Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej informacji wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa przez spółkę zostało objęte w/w postępowaniem karnoskarbowym dopiero w roku 2019. W ocenie DIAS w powyższym stanie faktycznym za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przyjąć datę 8.06.2020 r., tzn. datę pisma [...] Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej zawiadamiającego organ pierwszej instancji o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Organ zauważył, że wprawdzie popełnienie przestępstwa przez spółkę zostało objęte ww. postępowaniem karnoskarbowym już w roku 2019, to jednak Prokuratura nie potrafiła wskazać kiedy konkretnie to nastąpiło. Natomiast jedyną znaną organom podatkowym czynnością [...] Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej wskazującą na prowadzenie śledztwa wobec spółki jest właśnie powyższe pismo. Oceniając z kolei przedstawiony w decyzji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem były artykuły funeralne i blaty. W przypadku zakwestionowanych transakcji towar pomimo, że był wielokrotnie sprzedawany nie trafiał do odbiorców końcowych, lecz krążył w zamkniętym obiegu pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę spółki i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W zaskarżonej decyzji (wydanej po upływie terminu 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r.) organ odwoławczy stwierdził m.in., że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące maj i czerwiec 2015 r., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale w dacie odmiennej, niż wskazana przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał bowiem 19.12.2014 r., tzn. datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie działalności podmiotów gospodarczych powiązanych z Maciejem i A. B. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Jednak z jego treści wynika, że wszczęcie śledztwa w dniu 19.12.2014 r. nie dotyczyło bezpośrednio zobowiązań podatkowych spółki za miesiące maj i czerwiec 2015 r. Ponadto w momencie wydania tego postanowienia spółka jeszcze nie została założona oraz zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem jeszcze nie istniały. Organ drugiej instancji bazując na przekazanych przez [...] Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej pisemnych informacjach uznał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa przez spółkę zostało objęte ww. postępowaniem karnoskarbowym dopiero w roku 2019, a za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjęto datę 8.06.2020 r., tzn. datę pisma [...] Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej informującego organ pierwszej instancji o tym fakcie. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu odwoławczego (podobnie jak stanowisko organu pierwszej instancji) w zakresie wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. jest błędne. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy swoje ustalenia poczynił w oparciu o postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 19.12.2014 r. wydane przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...] oraz pisma Prokuratury Krajowej z 5.03.2021 r., 24.03.2021 r. i 7.04.2021 r. Jak wynika ze wskazanego powyżej postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczyło ono podejrzenia zaistnienia w okresie od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. przestępstwa polegającego na podejmowaniu przez osoby działające wspólnie i w porozumieniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez wykorzystanie rachunków bankowych prowadzonych na rzecz takich podmiotów jak: U. z siedzibą na L., A. sp. z o.o. z siedzibą w K., V. sp. z o.o. z siedzibą w W., I. z o.o. z siedzibą w B., W. sp. z o.o. z siedzibą w D., H. sp. z o.o. z siedzibą w W. i inne tj. popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 K.k. w związku z art. 12 K.k. Z treści wskazanego postanowienia w sposób oczywisty wynika, że zakres przedmiotowy jak i czasowy prowadzonego śledztwa nie obejmuje strony skarżącej, a w szczególności prawidłowości rozliczenia przez nią podatku VAT w okresie maj – czerwiec 2015r., w tym jej uczestnictwa w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Z kolei z pism Prokuratury Krajowej z dnia 5 marca 2021r. oraz z 7 kwietnia 2021r. wynika, że przedmiotowe śledztwo zostało następnie przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Krajową i aktualnie prowadzone jest pod sygn. [...]. Jak wynika z treści wskazanych pism, Wydział [...] Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Katowicach prowadzi pod sygn. akt [...] śledztwo w sprawie w sprawie przeciwko A. B. i innym osobom, podejrzanym o udział w działającej w latach 2012 do czerwca 2016 r. w Dąbrowie Górniczej, Katowicach, Chorzowie, Warszawie, Poznaniu, Krakowie i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku VAT, uszczupleń podatku VAT dużej wartości, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi, (w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym), praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami, to jest o przestępstwa z art. 258 § 1 K.k., art. 286 § 1 K.k., art. 271 § 1 i 3 K.k., art. 56 § 1 K.k.s., art. 62 § 3 K.k.s., art. 299 § 1 i 5 K.k. i inne. Zakresem niniejszego śledztwa objęty jest wątek wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez skarżącą spółkę na rzecz czeskiego podmiotu D. s.r.o. oraz przyjmowania przez skarżącą spółkę fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. w zakresie obrotu towarem w postaci blatów dębowych i wyrobów funeralnych w okresie od maja i czerwca 2015 r. Wątek ten znajduje się na początkowym etapie jego analizowania. Przedstawicielom spółek nie przedstawiono zarzutów oraz nie wykonywano z nimi żadnych czynności procesowych. Czynności takie w najbliższym czasie nie są także planowane. Wątek ten został ujawniony w toku prowadzonego śledztwa, w związku z wykonywanymi w sprawie analizami, które przeprowadzano od 2019 roku. Analizy te z uwagi na początkowy etap postępowania w zakresie opisywanego wątku, sporządzone są w wersji roboczej oraz dostępne są do wiadomości wyłącznie organowi prowadzonemu śledztwo. Mając na uwadze powyższe, według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w toku postępowania nie uzyskał pomimo podjętej próby w tym zakresie (przy piśmie z dnia 12.03.2021r.) postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które obejmowałoby swoim zakresem działalność skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące maj i czerwiec 2015r. Sama informacja, że w wyniku wykonanych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze analiz zakresem śledztwa objęto wątek wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez skarżącą spółkę na rzecz czeskiego podmiotu D. s.r.o. oraz przyjmowania przez skarżącą fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. w zakresie obrotu towarem w postaci blatów dębowych i wyrobów funeralnych w okresie od maja i czerwca 2015 r. jest dalece niewystarczająca aby przyjąć, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po pierwsze jak już podkreślono nie wskazuje na to treść postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 19.12.2014 r. wydanego przez Prokuraturę Okręgową w K. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w momencie wydania tego postanowienia spółka jeszcze nie została założona, a zobowiązania podatkowe objęte kontrolowanym przez Sąd postępowaniem jeszcze nie istniały. Po drugie organ odwoławczy nie wskazał na postanowienie o: wszczęciu śledztwa/zmianie przedmiotowego postanowienia/ czy też o jego uzupełnieniu o przedmiot wskazany przez Prokuraturę Krajową przy pismach z dnia 5 marca 2021r. oraz z 7 kwietnia 2021r. (na marginesie Sąd zauważył, że z opisu przedmiotu śledztwa, o którym mowa we wskazanych pismach również nie wynika wprost, że obejmuje ono spółkę skarżącą). Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednoznacznie wynika, że organ chcąc powoływać się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi wskazać na datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. W realiach niniejszej sprawy organ nie wskazuje na datę wskazanego postanowienia ( z uwagi na fakt, że zalegające w aktach sprawy postanowienie zostało wydane przed powstaniem zobowiązania podatkowego oraz fakt, że opis przestępstwa, którego ono dotyczy nie odnosi się do zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe transakcji). Zamiast tego organ drugiej instancji upatruje daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 8.06.2020 r., tzn. w dacie pisma Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej zawiadamiającego organ pierwszej instancji o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Powyższa konstatacja jest sprzeczna literalnym z brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższy zabieg nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jako taki został przez Sąd pierwszej instancji zakwestionowany. Znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie wystosowane do strony skarżącej w trybie art. 70c O.p. również błędnie w swojej treści odwołuje się do postanowienia z dnia 19.12.2014 r. i tworzy fikcję, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony zanim jeszcze w ogóle przedmiotowe zobowiązanie powstało. Sam organ przygotowawczy nie był w stanie wskazać w jakim czasie wątek dotyczący spornego zobowiązania został objęty zakresem śledztwa prowadzonego do sygn. akt [...]. Z pisma Prokuratury Krajowej z 7 kwietnia 2021r. wynika jedynie, że powyższe włączenie wątku dotyczącego spółki miało miejsce w związku z przeprowadzanymi w sprawie od 2019r. analizami. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że w ramach postępowania przygotowawczego trwającego prawie 7 lat, a prowadzonego aktualnie do sygn. akt [...] nie tylko nie podjęto do tej pory żadnych czynności procesowych w stosunku do strony skarżącej i jej przedstawicieli, ale nawet czynności tych w najbliższym czasie nawet nie zaplanowano. Abstrahując zatem od wcześniejszych uwag dotyczących braku wskazania przez organ odwoławczy postanowienia o wszczęciu śledztwa oraz daty jego wydania, Sąd uznał przy założeniu, że wskazane powyżej śledztwo zostało wszczęte skutecznie wobec strony skarżącej, że przedmiotowe wszczęcie jak i cały dotychczasowy przebieg postępowania z uwagi na brak podjęcia do chwili obecnej jakichkolwiek czynności procesowych wobec strony skarżącej miało charakter instrumentalny. Tym samym w realiach niniejszej sprawy również organ podatkowy drugiej instancji odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. Za przedwczesne Sąd pierwszej instancji uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną złożył organ podatkowy, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, czego konsekwencją było uchylenie decyzji DIAS z 26 maja 2021 r., a to naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: a) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w konsekwencji - jeśli przy tym podejrzenie popełnienia tego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nie ma miejsca w przypadku, gdy w toczącym się śledztwie prowadzący je prokurator na skutek analizy zebranych materiałów poweźmie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i obejmie zakresem śledztwa także ten wątek (tj. czyn, co do którego materiały dowodowe zebrane i zanalizowane w toku śledztwa uzasadniają wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego podejrzenie, że stanowi on przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), podczas gdy interpretując wyrażenie "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" użyte w ww. przepisie, należy uwzględnić przepisy regulujące to postępowanie, co oznacza, iż dochodzi do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego także wtedy, gdy zgodnie z właściwymi regulacjami procesowymi prokurator prowadzący już postępowanie karne obejmuje jego zakresem także ujawniony w toku tego postępowania czyn stanowiący takie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, b) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, z powołaniem się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że ma miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji powołanie się na to wszczęcie przez organy podatkowe w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (czyli stwierdzenie, że z uwagi na to wszczęcie doszło do zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem tego przestępstwa) stanowi nadużycie prawa, w tym określonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wywodzonej z prawa unijnego i art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań, w sytuacji, gdy: 1) podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, z którym związane jest niewykonanie zobowiązania podatkowego, powziął organ ścigania inny niż organ podatkowy, a to prokurator Prokuratury Krajowej, który przy tym zajmuje się sprawami przestępczości zorganizowanej, prowadząc od kilku lat śledztwo wszczęte i pierwotnie prowadzone przez prokuratora Prokuratury Okręgowej, w ramach którego zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, przedstawiono zarzuty dotyczące udziału w karuzeli podatkowej kilkudziesięciu osobom powiązanym z różnego rodzaju spółkami, są w dalszym ciągu ujawniani kolejni uczestnicy karuzeli oraz pozyskiwane kolejne materiały wskazujące na udział różnych spółek i osób w tym procederze; 2) przedmiotowe śledztwo jest prowadzone w sprawie o dużej wadze i od wielu lat, w ciągu których doszło do rozszerzenia jego zakresu; 3) również w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec podatnika stwierdzono zaistnienie okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych tego podatnika; 4) do objęcia sprawy o przestępstwo skarbowe zakresem tego śledztwa nie doszło tuż przed upływem okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., a znacznie wcześniej, podczas gdy ww. okoliczności, z których część została wskazana przez prokuratora prowadzącego to śledztwo, a także data wszczęcia postępowania w sprawie tego przestępstwa skarbowego jednoznacznie wskazują, że to wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego, a organy podatkowe nie naruszyły żadnych krajowych czy unijnych zasad ogólnych postępowania, stwierdzając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki; II) Organ podatkowy zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. oraz § 106, 107 i 125 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury poprzez niewłaściwą wykładnię art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. oraz pominięcie regulacji § 106, 107 i 125 ww. rozporządzenia, a w konsekwencji stwierdzenie, że w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dochodzi do wszczęcia postępowania jedynie w przypadku, gdy ta sprawa jest objęta prokuratorskim postanowieniem o wszczęciu postępowania, podczas gdy z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że prokurator prowadzący śledztwo obejmuje jego zakresem także te czyny, które zostaną ujawnione w jego toku a pozostają w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę wszczęcia tego śledztwa, przy czym nie jest przewidziane wydanie postanowienia zmieniającego postanowienie o wszczęciu postępowania czy innego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie w całości - na zasadzie art. 188 P.p.s.a. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. W każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ usiłuje dowieść, że dochodzi do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego w rozumieniu tej normy także wtedy, gdy zgodnie z właściwymi regulacjami procesowymi prokurator prowadzący już postępowanie karne obejmuje jego zakresem także ujawniony w toku tego postępowania czyn stanowiący takie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 3.2. Zarzut ten jest oczywiście niezasadny. Jak stwierdził TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, "zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia." "Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia" (por. pkt 5.2., akapit drugi). A zatem, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją szczególną, stanowiącą odstępstwo od zasady, wymaga ścisłej wykładni. Oznacza to, że gdy mowa w nim, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, do skutku tego dochodzi, gdy zostanie wykazane, że: - w określonym co do daty dniu nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 3.3. W rozpoznawanej sprawie brak określenia daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które miałoby dotyczyć zobowiązań skarżącej, a jest to niezbędne do określenia od kiedy bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Organ pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 19.12.2014 r. wydane przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej [...], lecz organ odwoławczy datę tę zakwestionował, przyjmując za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia datę 8.06.2020 r., tzn. datę pisma [...] Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej informującego organ pierwszej instancji, że postępowaniem tym objęte zostało w 2019 r. podejrzenie popełnienia przestępstwa przez spółkę. W kolejnym piśmie (z 7.04.2021 r.) Prokurator natomiast wskazał, że - pod sygn. akt [...] prowadzone jest śledztwo "w sprawie przeciwko A. B. i innym osobom, podejrzanym o udział w działającej w latach 2012 do czerwca 2016 r. w Dąbrowie Górniczej, Katowicach, Chorzowie, Warszawie, Poznaniu, Krakowie i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku VAT, uszczupleń podatku VAT o dużej wartości, wystawieniem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi, (w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym, praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami, to jest o przestępstwa z art. 258 § 1 K.k., art. 286 § 1 K.k., art. 271 § 1 i 3 K.k., art. 56 § 1 K.k.s., art. 62 § 3 K.k.s., art. 299 § 1 i 5 K.k. i inne)", wcześniej prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., - zakresem śledztwa jest objęty wątek wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur przez spółkę w zakresie obrotu towarami w okresie maj i czerwiec 2015 r., który znajduje się na początkowym etapie jego analizowania. Powyższe informacje w żadnym zakresie nie pozwalają zatem określić daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spółki w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Na pewno nie można za taką datę uznać, jak zrobił to organ odwoławczy, daty pisma informacyjnego [...] Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej (8.06.2020 r.). 3.4. Jeżeli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ścisła wykładnia tego przepisu wymaga jednoznacznego określenia dnia wszczęcia takiego postępowania. Niedopuszczalne jest, jak argumentuje to w skardze kasacyjnej organ, odstępstwo od tego rozumienia tej normy i przyjmowanie za taką daty pisma informacyjnego organu ścigania, zwłaszcza gdy TK w ww. wyroku jednoznacznie stwierdził, że "Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia" (por. pkt 5.2., akapit drugi). Nawet gdyby przyjąć tok rozumowania organu, że w okolicznościach w takich jak w tej sprawie, organ ścigania zakresem toczącego się już postępowania objął również przedmiotowe zobowiązania spółki, to należało sprecyzować datę rozszerzenia tego postępowania o ten zakres, czego jednak nie uczyniono. Ponadto organ pomija, że w żaden sposób z pism informacyjnych organu ścigania nie wynika w zakresie podejrzenia jakich czynów jest "analizowany wątek", jak to określił organ ścigania, "wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur przez Spółkę w zakresie obrotu towarami w okresie maj i czerwiec 2015 r.". Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale już wszczęcie postępowania karnego nie wywołuje tego skutku. Oznacza to, że organ podatkowy nie tylko powinien sprecyzować datę wszczęcia postępowania, lecz także wykazać, że dotyczy ono sprawy o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wymaga przytoczenia kwalifikacji prawnej czynów, których dotyczy postępowanie, która wskazana jest w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania. 3.5. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym organem, że w okolicznościach tej sprawy można uznać, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dochodzi także wtedy, gdy zgodnie z właściwymi regulacjami procesowymi prokurator prowadzący już postępowanie karne obejmuje jego zakresem także ujawniony w toku tego postępowania czyn stanowiący takie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż takie rozumienie normy tego przepisu pozostaje w sprzeczności z jej treścią wymagającą określenia daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a tym samym określenia co do kwalifikacji czynu, którego dotyczy wszczęte postępowanie, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego podatnika. 3.6. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest spełnienie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchybienie realizacji tego obowiązku traktowane jest jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. uchwałę (7) NSA z 18 marca 2019 r. – sygn. akt I FPS 3/18). Organ w skardze kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 70c O.p. w sytuacji gdy Sąd stwierdził w wyroku, że "w aktach sprawy zawiadomienie wystosowane do strony skarżącej w trybie art. 70c O.p. również błędnie w swojej treści odwołuje się do postanowienia z dnia 19.12.2014r. i tworzy fikcję, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony zanim jeszcze w ogóle przedmiotowe zobowiązanie powstało". Skoro Sąd stwierdził, że obowiązek określony w art. 70c O.p. został przez organ wadliwie wykonany co do określenia daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to oznacza uchybienie realizacji tego obowiązku, które – podobnie jak wynika to z ww. uchwały I FPS 3/18 - traktowane powinno być jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wynika z uchwały (7) NSA z 18 czerwca 2018 r. koniecznym elementem zawiadomienia podatnika dokonanego na podstawie art. 70c O.p. jest informacja, "że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy". Niewątpliwie nie może to być dowolna data, lecz prawidłowa dla spełnienia warunku z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli zatem organ w tym zakresie nie sformułował zarzutu kasacyjnego, skutkuje to również niezasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skargą kasacyjną nie podważono bowiem, że poprzez wadliwą realizację obowiązku z art. 70c O.p. nie spełnił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.7. W sytuacji niezasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w tej normie, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutu wadliwego stwierdzenia przez Sąd instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spółki. Instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być badana, gdy pod względem formalnym spełnione zostały wszystkie przesłanki skutkujące tym zawieszeniem. Natomiast w sytuacji niepodważenia ustalenia, że w sprawie tej nie zostały spełnione warunki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. do uznania, że nastąpiło w sposób skuteczny zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki, bezprzedmiotowe staje się badanie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, skoro nie ustalono w sposób bezsporny czy doszło do wszczęcia takiego postępowania oraz z jaką datą oraz nie został w tym zakresie spełniony warunek informacyjny w stosunku do podatnika określony w art. 70c O.p. 3.8. Również za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów K.p.k. w sytuacji gdy w sprawie tej nie ustalono daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak również nie sprecyzowano nawet daty objęcia przez organ ścigania zakresem toczącego się już postępowania przedmiotowych zobowiązań spółki. 3.9. W świetle powyższego uznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA