I FSK 9/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 343/21 w sprawie ze skargi O.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 343/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi O.B. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy wykazały ziszczenie się przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wskazały na niezakończone postępowania egzekucyjne toczące się w stosunku do Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2020 (od stycznia do maja), od lipca do października 2014 r. i październik 2019r. Łączna kwota zaległości objętej wskazanymi tytułami wynosiła zgodnie z wydrukiem stanu zaległości na dzień 23 września 2020 r. - 895.126,45 zł, w tym: należność główna 717.485,30 zł, odsetki 149.582,15 zł, koszty egzekucyjne 28.001,00 zł oraz koszty upomnienia 58,00 zł. Z wydruków "stan sprawy", sporządzonych na dzień 10 listopada 2020 r., wynikało, że postępowania egzekucyjne obejmujące ww. tytuły wykonawcze nie zostały zakończone. Tak więc organy podatkowe posiadały informacje, z których wynikało, że wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor. W odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. WSA podkreślił, że ustalono sytuację majątkową i finansową Strony. Skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości, jest bowiem użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków. Majątek ten organ odwoławczy szczegółowo opisał na str. 6-9 zaskarżonego postanowienia. Jednakże majątek nieruchomy Skarżącego jest obciążony licznymi hipotekami przymusowymi i umownymi. Organ odwoławczy podsumował wszystkie kwoty hipotek wpisanych do ksiąg wieczystych i ustalił, że majątek Strony został obciążony kwotą hipotek w łącznej wysokości 13.880.000.00 zł. Ponadto organ odwoławczy ustalił cenę gruntów w miejscowości [...]. Z ustaleń tych wynikało, że łączna wartość nieruchomości (na których ustanowiono hipoteki) może kształtować się w wysokości 4.265.730,00 zł. Zatem zestawiając szacunkową wartość nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym w odpowiednich udziałach jest Skarżący, z łączną wartością hipotek obciążających te nieruchomości zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wartość ustanowionych hipotek przekracza wartość tych nieruchomości. W związku z tym Sąd wojewódzki stwierdził, że Skarżący nie posiada majątku nieruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto Sąd stwierdził, że Skarżący nie posiada majątku ruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy. Skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego, którego szacunkowa wartość wynosi od 22.900 zł do 29.900 zł. Nawet przyjmując maksymalną z powyższych cen, Skarżący nie posiada ruchomości, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego. Z kolei odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p., w ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały, że istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Już tylko sama okoliczność posiadania przez Skarżącego nieuregulowanych należności - nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za 01-11/2015 r., ale także zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za 9,12/2014, 10/2019, 1-9/2020, które w łącznej wysokości wynoszą 2.550.345,75 zł – w ich zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji WSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. - za niezasadne. Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, natomiast wszelkie zarzuty skargi, dotyczące przedawnienia nie mogły, zdaniem Sądu pierwszej instancji, być badane w postępowaniu incydentalnym, jakim jest nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszało prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przepisu art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy zobowiązanie jest niezasadne, niewymagalne, jest przedmiotem postępowania odwoławczego i wywiera daleko idące skutki w stosunku do Skarżącego, który narażony jest na niepowetowaną szkodę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisem art. 239b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zarzutu Skarżącego jako niezasadnego z uwagi na istnienie obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, w sytuacji gdy obawa jest wątpliwa. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Skarżącego w skardze zarzutów dot. naruszenia przez stronę przeciwną prawa, przez co zostały naruszone następujące przepisy: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pomimo, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. organ odwoławczy nie odniósł się - w istocie - do zarzutów, argumentacji i dowodów wskazanych przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu do decyzji wydanej w pierwszej instancji. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 pkt 1 w związku z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz nie rozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika, gdyż organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do zarzutów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji, doprowadzając do sytuacji w której podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej, realizując przychody, z których mógłby spełnić ewentualne zobowiązania podatkowe. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Strona zrzekła się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.4. W związku z tym w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 pkt 1 w związku z art. 2a O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera paragrafu 1 i/czy paragrafu 2, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, co w warunkach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Przepis art. 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Zasadniczo, do naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji dochodzi zatem w sytuacji, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie należy do jego kompetencji. Podobnie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., który ma charakter ustrojowy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów ustawy p.p.s.a., gdyż orzekał w sprawie leżącej w kompetencjach tego Sądu. Kasator z ww. naruszeń prawa procesowego wywodził naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., a następnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 pkt 1 w związku z art. 2a O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i 151 p.p.s.a. należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 151 p.p.s.a., czy art. 145 § 1 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Są one przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianych przepisów. A zatem dla prawidłowego sformułowania tych zarzutów należało je powiązać z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Jedyne powiązanie jakie zostało wskazane w skardze kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu dotyczy naruszenia art. 121 § 1 pkt 1 w związku z art. 2a O.p. Jednak tak sformułowany zarzut stanowi w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującym wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zarzuty te zostały zatem sformułowane wadliwie, co – w związku z tym co zostało wyjaśnione powyżej odnośnie do sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna – uniemożliwia ich zbadanie przez sąd kasacyjny. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należało uznać za bezpodstawne. 3.6. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którąś z przesłanek wskazanych w paragrafie pierwszym tego artykułu, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., słusznie wskazał, że - stwierdzając jej zaistnienie - organy podatkowe wskazały na niezakończone postępowanie egzekucyjne toczące się w stosunku do Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wykazane zostało w oparciu o fakt, że należący do Skarżącego majątek nieruchomy jest obciążony licznymi hipotekami przymusowymi i umownymi, przy czym Skarżącemu przysługują jedynie udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, a na każdej z nich ustanowiono już hipoteki na rzecz innych wierzycieli, których łączna wartość znacznie przekracza łączną wartość zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. A zatem Skarżący nie posiada majątku nieruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto Skarżący nie posiada majątku ruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy. Co prawda Skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego, ale ze względu na jego szacunkową wartość, ustanowienie zastawu skarbowego na nim nie byłoby możliwe. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tych ustaleń i wniosków, bowiem nie zostały w niej sformułowane jakiekolwiek zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (np. art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p.). Samo stwierdzenie o oferowaniu organowi podatkowemu dokonania stosownego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na dwóch nieruchomościach, z czego organ nie skorzystał, nie może być tu wystarczające. Przechodząc do kwestii wypełnienia dyspozycji art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organy podatkowe ustalenie to oparły na wykazanej złej sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego. Składały się na nią znaczne zaległości publicznoprawne objęte postępowaniem egzekucyjnym oraz brak majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono tym ustaleniom organów podatkowych, podzielonych następnie przez Sąd pierwszej instancji, żadnych argumentów. Dlatego też nie sposób w świetle postawionych zarzutów postulować błędne zastosowanie czy wykładnię powoływanych przepisów ordynacji podatkowej. Na kanwie niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za tym ustaleniem. To, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była odmienna od stanowiska Skarżącego nie mogło wywołać oczekiwanego przez Stronę skutku w postaci uchylenia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 3.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA