I FSK 925/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1221/13 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 sierpnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u M.D. (dalej "skarżący") stwierdzono, między innymi, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę E. Zakład Remontowo - Budowlany i Usługowo - Handlowy [...]. Organ podatkowy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a w jednym przypadku skarżący nie posiadał oryginału faktury. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz - art. 2 Konstytucji RP. W odwołaniu nie zgodzono się z faktem zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji faktur wystawionych przez E. Utrzymują w mocy rozstrzygniecie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez D.S. na rzecz skarżącego - tytułem rzekomej sprzedaży usług remontowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec kontrahenta skarżącego wykazało, iż D. S. w 2007 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste faktury" za usługi, które nie zostały przez niego wykonane. W celu ustalenia szczegółów dotyczących świadczenia usług wskazanych w przedmiotowych fakturach oraz faktycznego przebiegu prac kilkukrotnie wzywano D. S. do osobistego stawiennictwa. D. S. w żadnym ze wskazanych terminów nie stawił się na przesłuchanie. Podatnik, jak również jego pełnomocnik, nie wskazali innego adresu umożliwiającego skuteczne wezwanie D. S. do stawiennictwa lub innych danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Próby kontaktu z D. S. okazały się zatem nieskuteczne, to zaś uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań jako świadka. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że D. S. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Uznano zatem, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym i podmiotowym, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Końcowo podniesiono, że żaden ze świadków (wskazanych przez stronę) przesłuchiwanych na okoliczność wykonywania usług remontowych przez firmę E. nie zeznał, że D. S. miał pracowników. Świadkowie zeznali, że prace remontowe wykonywało 2-5 pracowników, ale czy byli to pracownicy D. S. tego nie potrafili stwierdzić. Niektórzy ze świadków zeznali, że kojarzą D. S. ale z ich zeznań nie wynika w sposób jednoznaczny, iż świadczył on usługi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi remontowe. Zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r. Nie bez znaczenia pozostawała także okoliczność, że M.D. dokonywał gotówkowego rozliczenia należności za wystawione faktury. Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności jest również nieposiadanie przez podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniają – w ocenie organu - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmę E.. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego D. S. nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego spornych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji przywołano zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy nie potrafili wskazać, kto wykonywał remonty w firmie skarżącego w 2007 r., wynikające z zakwestionowanych faktur, ani precyzyjnie wskazać zakresu tych robót i czasu ich wykonywania. Świadkowie nie potwierdzili zatem, że sporne prace wykonała firma E., natomiast skarżący nie przedłożył, prócz spornych faktur, innych dowodów na wykonanie prac remontowych przez tę firmę. Nie zostały przedstawione żadne protokoły odbioru prac, jak również dowody zapłaty firmie E. Poza tym strona dokonywała gotówkowego rozliczenia należności za faktury wystawione przez D. S., a obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia w istocie ustalenie, czy doszło do nabycia towaru lub usługi. Podkreślono także, że skarżący kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony w zakresie ustalenia szczegółów dotyczących prac remontowych wskazanych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez firmę E., nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów, podczas gdy to przede wszystkim w jego interesie było udowodnienie rzeczywistego przebiegu transakcji z D. S., jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś samego D. S., to również on nie stawił się na żadne z wezwań organu podatkowego, nie przedłożył dokumentacji swojej firmy, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia, tj. brak rejestracji ww. jako podatnika podatku VAT, brak złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r., fikcyjny adres rejestracyjny E., brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, brak zaplecza technicznego, nie zatrudnianie pracowników, ukrywanie się przed organami podatkowymi i organami ścigania, potwierdzają, zdaniem Sądu, słuszność stanowiska organów obu instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności Sąd uznał, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż czynności sprzedaży udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę D. S. Sąd dodał, że skarżący nie podważył wiarygodności przywołanych przez organy podatkowe dowodów świadczących o tym, że D. S. nie wykonywał na jego rzecz spornych usług. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach rozliczeniowych 2007 r. przez D. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pominięcie wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydanego w sprawie K 24/03, Sąd stwierdził, że przywołany wyrok dotyczy stanu prawnego nieobowiązującego już w 2007 r., a tego okresu dotyczy zaskarżona decyzja. Nie był też uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył także, że w sytuacji zgłoszenia wniosku o przesłuchanie ww. osoby przez skarżącego, to obowiązkiem zgłaszającego wniosek jest wskazanie adresu świadka umożliwiającego jego wezwanie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania D. S. jest nieuprawniony, gdyż działania takie zostały podjęte i okazały się nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym okoliczności, na jakie miał zostać przesłuchany D. S. zostały stwierdzone innymi dowodami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.D. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano remontowych wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz uznaniu, iż skarżący nie zachował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji, b) przepisów postępowania poprzez: - lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze - art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonywanie remontu wprawdzie nie pamiętając szczegółów. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.S. mających najważniejsze znaczenie sprawie w szczególności w świetle wywodów Sądu, iż skarżący nie udowodnił wykonania prac remontowo budowlanych przez D.S. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały najistotniejszego świadka, D. S. - pomimo kilkukrotnych próśb skarżącego o jego przesłuchanie, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wskazał, iż organy nie zastosowały żadnych środków dyscyplinujących świadka, aby zmobilizować go do stawiennictwa. W kwestii zakupu usług od D. S., zarzucił, że organy błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak wynika z zeznań świadków oraz zgromadzonych dowodów, usługi budowlane objęte fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają zeznania świadków, którzy widzieli, jak wykonywał on prace remontowe i miał pracowników. Fakt, że zatrudniał pracowników potwierdził także ZUS w piśmie z 7 lutego 2013 r. a firma powstała w 2000 r., istnieje do dzisiaj, wykonywała prace także dla innych podmiotów. W stosunku do D. S. nie ma karnego wyroku skazującego więc trudno uznać, iż urząd prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego obostrzenia zawarte w tym przepisie w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 uznający za niekonstytucyjne przepisy art. 32a poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja utrzymana w mocy przez Sąd, narusza art. 2 Konstytucji. Skarżący wskazał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do powyższego problemu. Podkreślił, iż nie wiedział, że jego wykonawca D. S. był nieuczciwym kontrahentem, lecz prace przez niego zostały jednak faktycznie wykonane i miał on prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na naruszeniu prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że intencją skarżącego było zakwestionowanie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tego tytułu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne pozostawało w pierwszej kolejności odniesienie się do tej właśnie grupy zarzutów, albowiem ocena zasadności zarzutu nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego stanowiła konsekwencję uznania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. W ramach tych zarzutów skarżący podniósł brak prawidłowej kontroli w zaskarżonym wyroku postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Analizując powołane, jako naruszone przez organ, przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić, że trzy pierwsze dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Pozostałe, powołane przez autora skargi kasacyjnej, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zobrazowaniem, powyższych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej jest, zdaniem skarżącego, brak przesłuchania w sprawie najistotniejszego świadka D.S. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawione wyżej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej (bez wskazania, o które postanowienia tego rozbudowanego artykułu chodzi) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie został on ani sprecyzowany, ani uzasadniony, co nie pozwoliło na dokonanie kontroli w ramach postępowania kasacyjnego. Odnosząc się natomiast do wyeksponowanego przez skarżącego zarzutu, że pomimo "próśb skarżącego o jego przesłuchanie" (chodzi o przesłuchanie świadka S.) nie przeprowadzono takiego dowodu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, należy zauważyć, że tak przedstawiony zarzut wypacza rzeczywisty przebieg postępowania dowodowego w sprawie. Sugeruje bowiem, że organy bez ważnej przyczyny zaniechały zrealizowania takiego wniosku dowodowego, co nie jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem postępowania. Organy podejmowały bowiem wielokrotnie próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. S. (wzywany na przesłuchanie: 11 lipca 2012 r., 12 września 2012 r., 15 października 2012 r., 14 stycznia 2013 r., 15 lutego 2013 r., 18 marca 2013 r.), jednakże nie stawiał się on na przesłuchanie, co niewątpliwie, w świetle ilości zaproponowanych terminów, należało odczytać jako próbę uniknięcia składania zeznań. Należy podkreślić, że poza nałożeniem kary porządkowej (art. 262 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe nie mają innych możliwości nakłonienia świadka do złożenia zeznań np. przez jego przymusowe doprowadzenie, jak ma to miejsce w postępowaniu karnym. Oceniając jednak brak możliwości przesłuchania świadka w takich okolicznościach niewątpliwie należy podkreślić, że także podatnik, dla którego jest to kontrahent, nie może oczekiwać, że jest to wyłącznie pole aktywności dla organu. Skoro podatnik podjął i realizował współpracę z tym podmiotem, dowodzi przy tym, że współpraca przebiegała prawidłowo, powinien w ramach takich relacji także podjąć działania, by zmobilizować kontrahenta do składania zeznań i potwierdzenia okoliczności współpracy. Odnosząc się generalnie do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w efekcie czego zakwestionowano rzetelność wskazanych faktur, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kontrola w tym zakresie przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, a przedstawione zarzuty kasacyjne niezasadne. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S. zgromadzono wystarczająco dużo dowodów, by uznać, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zebrane i niepodważone przez skarżącego okoliczności dotyczące tego kontrahenta to ustalenie, że w roku 2007 D. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT; z ewidencji podatników VAT został wykreślony z dniem 30 listopada 2006 r. na podstawie art. 96 pkt. 8 i 9 ustawy o VAT; od 2006 r. nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług, ani nie wpłacał podatku. Nie składał także deklaracji na podatek dochodowy. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w L. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej zeznał tylko, że ma podstawowe wykształcenie bez wyuczonego zawodu, posiada samochód [...] i odmówił składania zeznań w pozostałym zakresie. Analiza miejsc wykonania usług (poprzez faktury, które wystawił) dowodziła, że wykonywał je równocześnie w kilku miejscach, czasem bardzo odległych, dla wielu podmiotów. Były to usługi o różnym charakterze i zakresie (konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, brukarskie, instalacyjne, spawalnicze, dekarskie, drogowe, opracowanie dokumentacji, projektów, pomiaru). Kontrahent ten nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności. Ustalono, że nie posiadał warunków ani zaplecza do realizacji wymienionych wyżej usług (maszyn, urządzeń), nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał samochodów, które pozwalałyby realizować usługi transportowe. Należy podkreślić, że powyższe ustalenia potwierdza również ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r., którą w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku D. S. zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M.D. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji, szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Powyższe okoliczności faktyczne, tudzież brak możliwości przesłuchania D. S., który – jak ustalono na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L. w związku z podejrzeniem wystawiania przez niego w 2007 r. fikcyjnych faktur – ukrywa się, w pełni uzasadniały wniosek co do charakteru jego działalności i fikcyjności wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa istotnych ustaleń faktycznych, stanowiąc jedynie polemikę z ustaleniami organów. Twierdzenia skarżącego, że firma E. jest istniejącym i normalnie funkcjonującym podmiotem, w konfrontacji ze wskazanymi dowodami zgromadzonymi przez organy, pozostają gołosłowne. Nie jest bowiem prawdą, że świadkowie potwierdzili wykonanie przez D. S. usług na rzecz skarżącego. Wątpliwości co prawdziwości transakcji potęguje gotówkowa forma zapłaty przy dużych wartościach. Skarżący, poza przedmiotowymi fakturami nie dysponował żadnymi innymi dowodami na potwierdzenie wykonania usług. Sam także nie potrafił przekonująco wyjaśnić treści przedmiotu usług objętych kwestionowanymi fakturami. Zarzuty skarżącego kasacyjnie zmierzały do wykazania, że nie może on odpowiadać za nieprawidłowości w działaniach swojego kontrahenta, na poparcie czego powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych tudzież Trybunału Konstytucyjnego dotyczące problematyki dobrej wiary. Taką argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnioną, albowiem zebrane dowody dawały skuteczną podstawę do zakwestionowania twierdzenia, że D. S. wykonał jakiekolwiek usługi, a wnioski, że były one fikcyjne podmiotowo i przedmiotowo – prawidłowe. W takich okolicznościach nie ma podstaw do rozważań o dobrej wierze podatnika. Jednakże, w odpowiedzi na argumenty skarżącego, nawet gdyby sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste wykonanie usług, to nieprawidłowości w charakterze działalności D. S. byłyby łatwe do ustalenia; w 2007 r. nie był on ani zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani nie składał deklaracji na ten podatek, ani nie płacił żadnych należności z tego tytułu. Ustalenia dobrej wiary skarżącego miały jednak w sprawie żadnego znaczenia wobec uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług. W świetle powyższego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został zakwestionowany przez skarżącego, tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To z kolei powoduje, że przy niepodważonym ustaleniu, iż transakcje wykazane na spornych fakturach VAT nie miały miejsca nie daje podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zasada wyrażona w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest realizowana jedynie w odniesieniu do rzeczywistych transakcji świadczenia usług lub dostawy towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawa do odliczenia nie kreuje sama faktura, o ile nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji, pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie organy wykazały na bazie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że opisane wyżej faktury VAT dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.