I FSK 930/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 602/14 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. P. dotyczy wyroku z 4 marca 2015 r., I SA/Bk 602/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w złożonej 21 maja 2012 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 25.103 zł. Organ dokonał zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika 16 lipca 2012 r. W dniach 22 sierpnia 2013 r. i 3 października 2013 r. skarżący złożył korekty powyższej deklaracji, wykazując w nich odpowiednio do zwrotu kwoty 22.274 zł i 20.052 zł. Powstałe w ten sposób zaległości wygasły wskutek dokonywanych przez organ zaliczeń. Kolejną korektę deklaracji za kwiecień 2012 r. skarżący złożył 10 czerwca 2014 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu w wysokości 1.162 zł. Powstała w ten sposób zaległość w wysokości 18.890 zł wraz z odsetkami za zwłokę została, na mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 11 lipca 2014 r., skompensowana z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. Skarżący złożył bowiem w tym samym dniu również korektę deklaracji za ten drugi okres rozliczeniowy, wykazując, w miejsce pierwotnie zadeklarowanej kwoty zwrotu 21.103 zł, kwotę 39.993 zł. Różnica została zaliczona na należność główną w kwocie 15.501,63 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 3.388,37 zł. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B.. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie wysokość zaległości podatkowej zmieniała się na przestrzeni czasu, a to z uwagi na okoliczność składania kolejnych korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Rozliczenie kwoty zaległości, poprzez zaliczenie kwoty zwrotu, nastąpiło natomiast w niniejszej sprawie z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Z kolei odsetki za zwłokę były naliczane od dnia następnego po terminie płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. do 10 czerwca 2014 r. (dnia złożenia korekty deklaracji za maj 2012 r.). Na powyższe postanowienie R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jego uchylenie, jako niezgodnego z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w dniu 16 lipca 2012 r. skarżący niezasadnie otrzymał zwrot wykazanej pierwotnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r., co doprowadziło do powstania zaległości podatkowej za ten okres w wysokości 18.890 zł. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że po zaliczeniu nadwyżki za maj 2012 r., odsetki powinny być naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Sąd dodał, że organy słusznie zastosowały w tym przypadku art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", a zatem bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 120 tej ustawy, tj. zarzut niedokonania zaliczenia na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie zgodził się ponadto ze skarżącym, że naliczenie odsetek za zwłokę doprowadziło do zachwiania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko skarżącego opierało się bowiem na założeniu, że Skarb Państwa poniósł uszczerbek w dochodach, ale tylko za okres do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. Zdaniem Sądu, Skarb Państwa był wprawdzie dysponentem nadwyżki za ten okres, ale dopiero z dniem złożenia korekty i dopiero wtedy mógł ją skompensować z zaległością za kwiecień 2012 r. Sąd wskazał następnie, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op, gdyż nie toczyło się względem skarżącego postępowanie podatkowe za kwiecień i maj 2012 r. Zmiana rozliczeń za te okresy nie była następstwem decyzji wymiarowej, lecz korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 14k § 1 Op, gdyż powołana przez skarżącego interpretacja indywidualna dotyczyła zastępczego zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty i nie miała wpływu na kwestię odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Na powyższe orzeczenie R. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1) art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 Op w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zasada proporcjonalności nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nadwyżka została zwrócona przez Skarb Państwa przed terminem; 2) art. 53 § 1 pkt 2, art. 53 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1, art. 76b Op, w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zasada proporcjonalności dotyczy wyłącznie powstania nadpłaty przed powstaniem zaległości, a nie sytuacji odwrotnej, tj. powstania nadpłaty z tytułu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po powstaniu zaległości, co skutkuje tym, iż bez względu na to, czy uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa wystąpił, czy też nie, organ podatkowy jest zobowiązany do naliczania odsetek za zwłokę także za okres, gdy Skarb Państwa nie ponosił faktycznego uszczerbku majątkowego; 3) art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Op, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z przepisów tych wynika, iż zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku; 4) art. 14k § 1 Op, z uwagi na fakt, że skarżący zastosował się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 czerwca 2012 r., w której organ wskazał termin dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", do której podatnik się zastosował, a skarżonym postanowieniem obciążono go obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę w wysokości 720 zł od przedwcześnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.900 zł, związanej z korektą podatku należnego w trybie art. 89a ust. 5 Uptu, o co podatnik wystąpił w rozliczeniu za kwiecień 2012 r., podczas postępowania kontrolnego zostało stwierdzone, że skarżący mógł dokonać niniejszej korekty w rozliczeniu za maj 2012 r.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 Op, poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne, że powodem powstania zaległości za kwiecień 2012 r. nie było przedterminowe odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, korygowanego w trybie art. 89a ust. 5 Uptu, który to podatek należny, zdaniem organu, skarżący miał prawo skorygować dopiero za maj 2012 r.; 6) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w związku ze stwierdzeniem, że zasada proporcjonalności ograniczająca stosowanie przepisów krajowych (w tym wypadku przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę) powinna być stosowana w przypadku braku uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż nie może być zastosowana, gdyż podatnik dokonał korekty samodzielnie na podstawie protokołu kontroli, a określenie zaległości podatkowej za kwiecień 2012 r. nie nastąpiło poprzez wydanie decyzji deklaratoryjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Tytułem wstępu podkreślenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej w postępowaniu kasacyjnym określa podmiot wnoszący skargę kasacyjną. Następuje to poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych, których zasadność jest następnie poddawana merytorycznej ocenie NSA. Skarga kasacyjna jest bowiem oparta na zasadzie dyspozycyjności, która, poza przypadkami nieważności postępowania, wyklucza możliwość skontrolowania wyroku sądu pierwszej instancji w oparciu o inne kryteria aniżeli naruszenia przepisów prawa, wskazane przez autora wymienionego środka odwoławczego (art. 183 § 1 w zw. z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa). Istotne jest zatem, aby zarzuty kasacyjne były formułowane w sposób jednoznaczny i precyzyjny, gdyż związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza również, że NSA nie może samodzielnie interpretować intencji strony. W szczególności nie jest władny aby precyzować, w naruszeniu których przepisów strona upatruje wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Nie może również domyślać się na czym, zdaniem strony, dane naruszenia prawa polegały. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym wymogiem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest również uzasadnienie zgłoszonych w niej podstaw, o czym expressis verbis stanowi art. 176 Ppsa. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że prawidłowo sformułowany zarzut błędnej wykładni prawa materialnego powinien wskazywać konkretny przepis, z wyszczególnieniem jednostek redakcyjnych, który zdaniem strony został przez Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytany. Strona powinna ponadto wyjaśnić na czym polegał błąd sądu, a także wskazać jak dany przepis należy prawidłowo interpretować. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący postawił dwa zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 53 § 1 pkt 2, art. 53 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1, art. 76b Op, w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że naliczanie odsetek od zaległości podatkowych organ powinien uzależniać od tego, czy po stronie Skarbu Państwa wystąpił faktyczny uszczerbek majątkowy. Skarżący dodał, że dotyczy to nie tylko sytuacji, gdy nadpłata powstała przed wystąpieniem zaległości, ale także sytuacji odwrotnej. Gdyby bowiem okazało się, że uszczerbek majątkowy nie wystąpił, to naliczenie odsetek godziłoby w zasadę proporcjonalności, wynikającą, zdaniem skarżącego, z treści art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 Dyrektywy 112. Powyższy zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie, albowiem wskazane w przez stronę przepisy prawa materialnego (art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Op) w ogóle nie odnoszą się do podstawy naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W związku z czym, nie mogą być analizowane z punktu widzenia ewentualnych przesłanek odstąpienia przez organ od zastosowania tej sankcji, w kontekście powołanej przez skarżącego zasady proporcjonalności. W pozostałym zakresie omawiany zarzut został natomiast wadliwie skonstruowany. Powołano w nim bowiem art. 53 § 1 pkt 2 i art. 53 pkt 1 Op, a zatem przepisy nieistniejące, które z oczywistych względów w ogóle nie mogły być poddane merytorycznej ocenie. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Op, z których treści wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej kwotę zwrotu. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że zwrot za maj 2012 r. podlegał zaliczeniu 10 czerwca 2014 r., tj. w dniu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji za ten okres, wykazującą zwrot podatku. Trudno zatem określić w czym de facto skarżący upatruje naruszenia powołanych przepisów. Oprócz naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skarżący zarzucił również niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 Op w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, czego przejawem było pominięcie zasady proporcjonalności przy dokonywaniu zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. na poczet zaległości podatkowych. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał w szczególności, że naliczenie odsetek od dnia powstania zaległości do dnia zaliczenia nadpłaty, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, było niewspółmierne do powstałego uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa. Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Op niezasadny zwrot podatku jest traktowany jako zaległość podatkowa, od której, na podstawie art. 53 § 1 Op, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki organ nalicza do czasu aż zaległość zostanie uregulowana, co może nastąpić np. poprzez zaliczenie przysługującego podatnikowi zwrotu podatku, z dniem złożenia deklaracji wykazującej taki zwrot (art. 76b § 1 Op). W orzecznictwie przyjęto jednak, że naliczając odsetki za zwłokę, organ winien brać pod uwagę, czy dysponował środkami wynikającymi z nadpłaty wcześniej, niż dokonał ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem sankcja w postaci odsetek, zamiast chronić interesy Skarbu Państwa, stanowiłaby wyłącznie nieuzasadniony wpływ do budżetu (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 668/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że powołany wyrok nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem "dopiero z dniem złożenia ostatniej korekty za maj 2012 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu i mógł ją skompensować z przedmiotową zaległością" (zob. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd podzielił zatem stanowisko organu, że wskutek działań skarżącego powstał uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa, który usprawiedliwiał naliczenie odsetek od dnia powstania zaległości za kwiecień 2012 r. do dnia stwierdzenia nadpłaty podlegającej zaliczeniu. Stanowiło to wynik oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której nie można podważyć w oparciu o analizowany zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Kwestionując okoliczność powstania realnego uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa, czy też chcąc zanegować przyjęty przez organ czas trwania tego uszczerbku, skarżący winien bowiem wskazać właściwe przepisy procedury podatkowej, w oparciu o które organ dokonał wadliwych, jego zdaniem, ustaleń faktycznych. Wobec braku takich zarzutów NSA nie mógł uznać, że art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 Op, w kontekście zasady proporcjonalności, zostały w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowane, albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do kwestionowania zasadności naliczenia odsetek zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych przepisów prawa materialnego. Jedyny zarzut, w którym skarżący zakwestionował, zresztą nieskutecznie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczył rzekomego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że powodem dokonania korekt za kwiecień i maj 2012 r. nie było zmniejszenie podatku należnego w ramach tzw. "ulgi za złe długi", w trybie art. 89a ust. 5 Uptu. Był to zarzut o tyle chybiony, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w ogóle się do tej kwestii nie odnosił, skupiając się wyłącznie na tym, iż wskutek korekty za kwiecień 2012 r. powstała zaległość podatkowa, natomiast korekta za maj 2012 r. doprowadziła do powstania nadpłaty. Z treści skargi kasacyjnej trudno natomiast wywnioskować jak organ mógł w ten sposób naruszyć art. 122 i art. 187 Op, a także ocenić, czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, podnosząc w ramach tego zarzutu, że Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżone postanowienie, skarżący powiązał naruszenie przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, stanowiącym wprawdzie podstawę do uwzględnienia skargi, lecz wskutek naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 14k § 1 Op, w którym skarżący podważył możliwość obciążenia go obowiązkiem zapłaty odsetek, wobec zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2012 r. Interpretacja ta została bowiem wydana w następstwie pytania o możliwość skorzystania z "ulgi za złe długi", gdy odbiorca faktury (dłużnik) nie odbiera zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela. Wbrew stanowisku skarżącego, ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wymienionej interpretacji nie może dotyczyć niniejszej sprawy, a co najwyżej wymiaru podatku od towarów i usług za okres objęty korektą. Organ stwierdził w tej interpretacji, że podatnik może dokonać korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 Uptu, nawet w przypadku doręczenia zastępczego zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Z treści tego aktu nie wynika natomiast, że ów podatnik nie będzie obciążony odsetkami za zwłokę, jeśli powstała w wyniku korekty nadpłata zostanie zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Za niezasadny uznać należało również zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie NSA wywód Sądu, do którego skarżący nawiązał w ramach tego zarzutu, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczył on bowiem de facto art. 54 § 1 pkt 7 Op, który w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania, gdyż dotyczył naliczania odsetek (a konkretnie ich nie naliczania) w trakcie trwania postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową. W niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie podatkowe, które zawieszałoby prawo skarżącego do dokonania korekty podatku za kwiecień 2012 r. Z tego też względu Sąd słusznie uznał, że nie było podstaw faktycznych i prawnych, aby stosować powołany przepis. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.