I FSK 941/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 847/06 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia 1. umorzyć postępowanie kasacyjne, 2. zwrócić Dyrektorowi Izby Celnej w K. połowę wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 53 zł (słownie: pięćdziesiąt trzy złotych). Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/GI 847/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 17 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 20 grudnia 2005 r. odmawiającą I. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie (...) zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) podatniczka zgłosiła do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (...) o pojemności silnika 2172 cm3 i roku produkcji 2001. W deklaracji tej wskazała jako podstawę opodatkowania kwotę (...) zł, stawkę podatku 37,6% i kwotę należnego podatku w wysokości (...) zł, wpłaconą 1 września 2004 r. Następnie pismem z 25 października 2005 r. strona złożyła wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami od chwili jego zapłaty z uwagi na to, że wprowadzony przepisami krajowymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego naruszył zasadę niedyskryminacji towarów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej, wynikającą z art. 23, art. 24 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił w swojej decyzji stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) i wskazał, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju. Natomiast zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego co do zasady wynosi 65 % podstawy opodatkowania, czyli kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, a jeśli nie można określić tej kwoty, to przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego. Obniżenie tej stawki na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) zależy od wieku pojazdu liczonego od roku jego produkcji, który jest pierwszym rokiem kalendarzowym do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz od pojemności silnika (do 2000 cm3 i powyżej), gdzie stawka ta dla samochodów osobowych w wieku do 2 lat i pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosiła 13,6 %, a dla pozostałych w tym wieku 3,1 %. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że przepisy art. 80 u.p.a. i § 7 rozporządzenia z 2004 r., jako sprzeczne z postanowieniami TWE, nie mogą być stosowane z tego względu, ze nakładają na samochody sprowadzane z innych państw członkowskich wyższe podatki niż nakładane na krajowe samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, że przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym w ocenie organu odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła naruszenie: zasady lojalności, wynikającej z art. 10 TWE, polegające na uchwalaniu przez organy celne przepisów sprzeciwiających się bezpośredniemu stosowaniu przepisów wspólnotowych oraz ich nadrzędności; zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa UE poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 25 oraz art. 90 TWE, które zakazują dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz zakazu stosowania ceł i opłat o skutku podobnym. Przepisy sprzeczne z postanowieniami TWE nie mogły stanowić podstawy prawnej wydanych decyzji. Dyrektor Izby Celej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Odnośnie naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP Sąd stwierdził, że istotne znaczenie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), w sprawie pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji RP. TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania, podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych, co wynika z orzecznictwa ETS. W kwestii zagadnienia, w jakim zakresie istnieją podstawy nie tylko na gruncie przepisów krajowych, ale też wspólnotowych, do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju, Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest związany wykładnią przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dokonaną przez ETS w wyroku z 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05) wydanym w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1 i art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia z 2004 r. ETS orzekł, że: - podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; - art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki; - art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS wskazał, że przepis art. 90 TWE chroni swobodny przepływ towarów od dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich oraz służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami krajowymi a sprowadzanymi wewnątrzwspólnotowo. Akapit pierwszy tego artykułu zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami. Przepis ten pozwala na opodatkowanie tylko, gdy wykluczone jest opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych. W kwestii uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym ETS wskazał, że podatek ten jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Ponadto wskazał, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) a tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a) mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska; b) więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania ETS, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazówkę w odniesieniu do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. Skoro wysokość podatku jest uzależniona od wielkości podstawy opodatkowania i kwoty stawki mającej zastosowanie do danej podstawy opodatkowania, a podstawa opodatkowania jest bezsporna, to spór dotyczy wysokości podatku, czyli odnosi się pośrednio do stawek podatku akcyzowego, które określone zostały w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 u.p.a., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, stawka maksymalna wynosi 65 %, a obniżone stawki akcyzy zostały uregulowane w § 7 rozporządzenia z 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W - 2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy/nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Natomiast zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie w poz. 21 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. W wyniku analizy tych przepisów Sąd pierwszej instancji uznał, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Samochody osobowe krajowe, aby mogły być używane, musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Nabycie używanego samochodu osobowego po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby więc wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Według Sądu pierwszej instancji uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, wykazany w deklaracji AKC-U w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, będzie wobec powyższego podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 3 u.p.a. W niniejszej sprawie będzie to różnica między zadeklarowanym i wpłaconym podatkiem akcyzowym, wyliczonym w oparciu o przyjętą stawkę 37,6 %, a takim podatkiem obliczonym przy zastosowaniu należnej stawki 13,6 % ze względu na pojemność silnika przedmiotowego samochodu osobowego. W ocenie WSA organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną. Organ zaskarżył wyrok w części orzekającej zwrot nadpłaty na kwotę 3385 zł i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (Dz. U z 2004 r. nr 90, poz. 864) i wiążącej Sąd wykładnię przepisów wspólnotowych art. 90 TWE dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05, w związku z art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 72 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sposób wyliczenia wartości nadpłaty, jaki Sąd pierwszej instancji zastosował w uzasadnieniu wyroku, jest niekonsekwentny wobec wniosków wyprowadzonych z analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa krajowego, stanowiących podstawę uchylonej decyzji oraz powołanego wyżej orzeczenia ETS. Podobnymi produktami krajowymi w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE są używane samochody, wcześniej zarejestrowane w Polsce jako nowe, o podobnych parametrach (wiek i pojemność silnika), co samochód opodatkowany sporną akcyzą. Sąd natomiast, zakładając, że podstawa opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie jest poza sporem, nie wskazał organowi podatkowemu obowiązku ustalenia rezydualnej kwoty podatku, zawartej w cenie nabycia podobnych samochodów osobowych, zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju. Nadpłata, z obowiązkiem jej zwrotu stronie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będzie więc miała miejsce wtedy, gdy według tych ustaleń okaże się, że rezydualny podatek jest niższy niż akcyza zapłacona przez stronę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ponieważ będzie niezgodna z prawem wspólnotowym. WSA ustalając zasady wyliczenia nadpłaty, nieuwzględniających, że zwrotowi podlega jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które podatek nałożyło, naruszył przepisy przywołane w petitum. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że zaskarżony wyrok odbiega od rozstrzygnięć w podobnych sprawach dokonanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Polsce (np. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 254/07 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 637/06). W piśmie procesowym z 3 grudnia 2007 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed posiedzeniem, Dyrektor Izby Celnej cofnął skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec cofnięcia skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 i art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) umorzyć postępowanie kasacyjne, jako że cofnięcie skargi kasacyjnej nie zmierza do obejścia prawa, ani też nie spowoduje utrzymania w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało zwrócić wnoszącemu skargę kasacyjną połowę uiszczonego od skargi kasacyjnej wpisu. ----------------------- 7