I FSK 954/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2116/11 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. Organ ten ustalił bowiem, że podatnik nieprawidłowo wykazywał wartość netto zrealizowanych usług transportowych i VAT należny, wynikające z faktur dokumentujących wykonanie tych usług, w miesiącu wystawienia faktury (po wykonaniu usługi), wcześniejszym niż miesiąc otrzymania zapłaty oraz wcześniejszym niż miesiąc, w którym upływał 30 dzień od dnia wykonania usługi (przed powstaniem obowiązku podatkowego), a także odliczył podatek VAT wynikający z 10 faktur wystawionych przez O. S. S. dokumentujących operacje gospodarcze (nabycia oleju napędowego), które nie zostały wykonane. Pod tą firmą działały bowiem inne osoby, wprowadzające do obrotu fikcyjne faktury i paliwo nieznanego pochodzenia. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podkreślił, że do realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest posiadanie faktury, która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Samo posiadanie faktury spełniającej wymogi formalne nie rodzi prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wartości sprzedanych usług i wartości nabytego paliwa, które stanowiło podstawę do świadczenia przez niego usług transportowych. Zdaniem skarżącego zestawienie tych wartości potwierdza dokonanie spornych transakcji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Zdaniem tego Sądu w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego, a także dokonano jego prawidłowej oceny. W świetle zaś zebranych dowodów bezsporna jest teza organów podatkowych, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane między podmiotami, które są wskazane na tych fakturach. W aktach administracyjnych sprawy brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej, że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że kwestia dobrej wiary nabywcy pustych faktur nie mogła stanowić okoliczności przemawiającej na jego korzyść. 5.2. Rozważając prawidłowość zastosowania podstawy materialnoprawnej, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na fakturach. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., WSA wskazał na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, która nie oznacza jednak przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury i to niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział czy też nie wiedział o tym oszustwie. Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd pierwszej instancji uznał zatem za bezzasadne zarzuty skargi nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wartości sprzedanych usług i wartości nabytego paliwa, które stanowiło podstawę do świadczenia usług transportowych. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 108 u.p.t.u., który stanowi, że osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca jedynie niezastosowanie art. 108 u.p.t.u. Ze względu na sposób sformułowania zarzutu zawartego we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również jego uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "przymus adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9.1. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 108 u.p.t.u. dotyczy wystawcy faktury. W myśl bowiem tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosi się to odpowiednio do przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam więc fakt wystawienia faktury powoduje obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. W sprawie tej organy nie stwierdziły, by skarżący wystawił faktury w okolicznościach określonych w art. 108 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej skarżący zresztą na takie okoliczności się nie powołuje. Co jest też istotne sam fakt wystawienia faktury nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku z niej wynikającego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przysługuje bowiem w związku z nabyciem przez podatnika towarów lub usług, a nie z samym faktem posiadania przez tę osobę faktury. 9.2. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tego przepisu, co więcej nie zakwestionowano też dokonanych w sprawie ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wskazano bowiem na naruszenie jakichkolwiek przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego. Braki w tym zakresie powodują nieskuteczność wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. 10. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.