I FSK 978/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 693/08 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 693/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. decyzją z dnia 20.12.2007 r. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości 15 826,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 23,70 zł - z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości 50,33 litrów, podatek w kwocie 32,11 zł wynikający z zakupu 56,34 litra benzyny bezołowiowej oraz podatek w wysokości 9,56 zł wynikający z zakupu sworznia (część do samochodu FIAT DUCATO). Organ uznał, że w przedmiotowym okresie podatnik nie posiadał urządzeń, w tym pojazdów, wykorzystujących tego rodzaju paliwo, jak również olej i benzyna ani zakupiona cześć zamienna nie mogły być wykorzystywane przy wykonywaniu usług na rzecz A. w W. Skoro wydatek na nabycie oleju napędowego, benzyny i części zamiennej nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, to odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Określając kwotę różnicy podatku za wrzesień 2003 r., organ podatkowy uwzględnił przechodzącą z poprzedniego okresu kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości wynikającej z odrębnej decyzji. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27.03.2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że niezależnie od tego, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego ze względu na regulacje ustaw o podatku dochodowym, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług podstawowym kryterium, stanowiącym podstawę do rozliczenia podatku naliczonego, jest jego związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a to na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy. Odnosząc się do ustaleń faktycznych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dokonał nabycia oleju opałowego na cele wykonywanych czynności opodatkowanych, gdyż nie dysponował w czerwcu 2003 żadnym pojazdem. Samochód Ford Transit nr rej. [...], którym - według oświadczenia - strona miała dokonywać okazjonalnych przewozów, znajdował się w posiadaniu strony począwszy od lipca 2003 r. a ponadto - jak wynikało z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - napędzany jest benzyną uniwersalną (względnie paliwem alternatywnym), nie zaś olejem napędowym. Natomiast zużycie oleju i benzyny do konserwacji maszyn będących w posiadaniu A. w W. było niemożliwe dlatego, że prace w tym zakresie zostały zafakturowane w kwietniu 2003 r., zaś charakter kolejnych prac - wykonywanych w październiku i grudniu 2003 r., nie wymagał zużycia oleju napędowego (wymiana zawiasów wahadłowych oraz naprawa amortyzatora), a zwłaszcza w takiej ilości, a to biorąc pod uwagę, że podatnik w poprzedzających miesiącach kupował podobne ilości oleju napędowego. Z tych samych względów nie uznano związku nabycia części zamiennej z uzyskaniem przychodów, skoro podatnik nie prowadził w czerwcu 2003 r. prac na rzecz A. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga ta nie jest zasadna. Jak wskazał Sąd, według art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu reguła ta znajduje odzwierciedlenie (powtórzenie) także w innych przepisach ustawy vat, a mianowicie we wskazanym przez organ odwoławczy - art. 20 ust. 2, jak również - w dużej mierze - w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy vat, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły zgromadzone dowody przyjmując, że olej napędowy, benzyna i zakupiona część nie posłużyły nie tylko do wykonania transportu, ale też do konserwacji i napraw maszyn na rzecz A. Logiczne jest rozumowanie organów, że skoro określone prace miały miejsce w marcu 2003 r. i wówczas zostały rozliczone, to materiały nabyte kilka miesięcy później nie mogły być wykorzystane do ich wykonania. Stanowisko organów dodatkowo znajduje wsparcie w tym, że również w poprzedzających okresach rozliczeniowych skarżący kupował znaczne ilości oleju napędowego, tak że w okresie od czerwca do września 2003 r. nabył łącznie 272,84 litrów, co wielokrotnie przekraczało ilość wskazaną przez A. Materiały, zakupione w przedmiotowym miesiącu, nie mogły być również spożytkowane przy pracach wykonywanych w październiku i grudniu 2003 r., co uzasadniał charakter tych prac. Bezzasadny, w ocenie Sądu, był zarzut skargi, że w sprawie administracyjnej nie powołano biegłego. Stosownie do art. 197 § 1 op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Przesłanką powołania biegłego jest zatem to, że w sprawie potrzebne są wiadomości wymagające szczególnej wiedzy (np. technicznej). Tymczasem, jak to przedstawiono, stan faktyczny nie był skomplikowany, a przede wszystkim nie odnosił się do zawiłości technicznych, lecz obejmował kwestie okresu wykonywanych usług oraz ilości zakupionego paliwa. Z kolei do oceny, że dalsze prace polegające na montażu zawiasu wahadłowego (wartość brutto według faktury - 144,26 zł) oraz naprawie amortyzatora (wartość brutto według faktury - 155,15 zł), nie wymagały zużycia 272. litrów oleju napędowego (w tym 45,03 litrów nabytych w lipcu 2003 r.) - wystarczające było doświadczenie życiowe. Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: -19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 zpóź. Zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie do niewyjaśnionego stanu faktycznego, pomijając iż nabyty olej napędowy i benzyna mogły stanowić materiały do wykonania usług bieżącej konserwacji oraz napraw pogwarancyjnych w ramach wcześniej wykonanych usług remontowych, oraz 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pomijając iż nabyty olej napędowy i benzyna mogły stanowić materiały do wykonania usług bieżącej konserwacji oraz napraw pogwarancyjnych w ramach wcześniej wykonanych usług remontowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawne i nie ustaliły oraz pominęły pismo A. z dnia 18.05.2006 r. oraz związane z nim oświadczenia Skarżącego o dokonywanych konserwacjach i naprawach pogwarancyjnych maszyn i urządzeń, które były przedmiotem remontów. Istotne w przedmiotowej sprawie było, iż zobowiązanie do naprawy pogwarancyjnej maszyn i urządzeń oraz ich bieżącej konserwacji nie musi być udokumentowane fakturą VAT, skoro w ramach wcześniej wykonanych remontów udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], Skarżący zobowiązał się do czynności konserwacyjnych i napraw pogwarancyjnych w określonym okresie oraz w ramach wcześniej uzyskanego wynagrodzenia. W związku z niewyjaśnieniem w/w istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, organy podatkowe nie mogły zasadnie twierdzić, iż w ramach tych czynności Skarżący nie udokumentował wykonanych usług, a tym samym nabyty olej napędowy lub benzyna nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu oraz nie miały związku ze świadczonymi usługami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny działania organów podatkowych nie wyjaśnił w postępowaniu Sądowym ww. istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy zarówno w zakresie prawa procesowego jak i materialnego. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określone zastały jako: "naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz 926 póź. zm.). poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pomijając iż nabyty olej napędowy i benzyna mogły stanowić materiały do wykonania usług bieżącej konserwacji oraz napraw pogwarancyjnych w ramach wcześniej wykonanych usług remontowych". W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu pełnomocnik strony stwierdził, że zgodnie z oświadczeniem R. R. zakupiony olej napędowy oraz benzyna służyły konserwacji poremontowej maszyn i urządzeń należących do A. w W. Pismo A. z dnia 18.05.2006 r. stwierdza o wykonywaniu przez R. R. konserwacji i napraw pogwarancyjnych urządzeń i maszyn. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły pomimo oświadczenia skarżącego, czy nabyty olej napędowy oraz benzyna nie służyły do konserwacji i napraw urządzeń należących do A. w ramach już wcześniej wykonywanych remontów tych maszyn udokumentowanych fakturami za okres od stycznia do marca 2003 roku. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w przedmiotowej sprawie jest mowa o bieżących konserwacjach i naprawach pogwarancyjnych przedmiotem których były wcześniej wyremontowane maszyny i urządzenia. W związku z powyższym organy podatkowe nie wyjaśniły czy wykonywanie prac konserwacyjnych i pogwarancyjnych przez R. R. nie stanowiły ustaleń pomiędzy A. a R. R., w ramach wcześniej wykonanych usług. Ponadto organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawne i nie ustaliły oraz pominęły pismo A. z dnia 18.05.2006 r. oraz związane z nim oświadczenia R. o dokonywanych konserwacjach i naprawach pogwarancyjnych maszyn i urządzeń, które były przedmiotem remontów. Istotne w przedmiotowej sprawie było, iż zobowiązanie do naprawy pogwarancyjnej maszyn i urządzeń oraz ich bieżącej konserwacji nie musi być udokumentowane fakturą VAT skoro w ramach wcześniej wykonanych remontów udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], R. zobowiązał się do czynności konserwacyjnych i napraw pogwarancyjnych w określonym okresie oraz w ramach wcześniej uzyskanego wynagrodzenia. W związku z niewyjaśnieniem w/w istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, organy podatkowe nie mogły zasadnie twierdzić, iż w ramach tych czynności R. nie udokumentował wykonanych usług, a tym samym nabyty olej napędowy lub benzyna nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu oraz nie miały związku ze świadczonymi usługami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny działania organów podatkowych nie wyjaśnił w postępowaniu Sądowym w/w istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy zarówno w zakresie prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia należy odnotować, że autor skargi kasacyjnej wyraził podstawowe i jedyne zastrzeżenia do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i do kompletności tego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego z tymi zarzutami nie można się zgodzić. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe trafnie oceniły zgromadzone dowody przyjmując, że olej napędowy w przedstawionej ilości, benzyna i zakupiona część nie posłużyły, nie tylko do wykonania transportu, ale też do konserwacji i napraw maszyn na rzecz A. Logiczne jest rozumowanie organów, że skoro określone prace miały miejsce w marcu 2003 r. i wówczas zostały rozliczone, to materiały nabyte kilka miesięcy później nie mogły być wykorzystane do ich wykonania. Stanowisko organów dodatkowo znajduje wsparcie w tym, że również w poprzedzających okresach rozliczeniowych skarżący kupował znaczne ilości oleju napędowego, tak że w okresie od czerwca do września 2003 r. nabył łącznie 272,84 litrów, co wielokrotnie przekraczało ilość wskazaną przez A. Materiały, zakupione w przedmiotowym miesiącu, nie mogły być również spożytkowany przy pracach wykonywanych w październiku i grudniu 2003 r., co uzasadniał charakter tych prac. Dodać należy, że prace te były - zgodnie z oświadczeniem A. wykonywane w miarę potrzeb, na doraźne zlecenia, co wyklucza gromadzenie z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem materiałów i części. Należy stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, który znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd ten, zgodnie z prawem, uznał, że ocena wynikająca z tego materiału jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Polemika z tym stanowiskiem Sądu zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ma ogólnikowy charakter. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe były chybione i w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały zakupu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Przechodząc do, wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione. Po drugie, zarzut ten określono jako: "błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.)". W kontekście tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa". Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że wymienione w zarzucie przepisy zostały przez Sąd I instancji odczytane w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Zatem wykładnię tych przepisów trzeba uznać za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Tym niemniej sposób formułowania zarzutu wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło wyłącznie o tzw. błąd subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy. Skoro zatem w sprawie skutecznie nie zakwestionowano w sprawie stanu faktycznego, z którego wynikało, że sporne faktury nie dokumentowały zakupu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi lub mogącymi stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to nie można uznać za uzasadniony zarzutu błędnego zastosowania art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.