I FSK 987/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. - H. "D." Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1348/07 w sprawie ze skargi P. P. - H. "D." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. - H. "D." Spółki Akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1348/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. P. - H. "D." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r., uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie skargę oddalił, stwierdził, że uchylone decyzje we wskazanym zakresie nie podlegają wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w następstwie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem prawidłowość rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999, stwierdzono przypadki fałszowania dokumentów dotyczących obrotu olejem przepracowanym. Uznano, że spółka nie posiadała możliwości technicznych w swoich bazach paliw, aby selektywnie skupować olej przepracowany w zależności od rodzaju i stopnia jego zanieczyszczenia. Wskazano również, iż na bocznicy kolejowej olej przepompowywany był natomiast bezpośrednio do cystern kolejowych od różnych dostawców. Organ podniósł, że z faktur posiadanych przez skarżącą spółkę wynika, iż dostawcy posługiwali się nazwą towaru "olej przepracowany" albo "olej zużyty", a towar ten, sprzedawany następnie do rafinerii, nazywany był przez spółkę "olejem przepracowanym". Stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje pomiędzy spółką a jej dostawcami zostały udokumentowane fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - faktury te potwierdzały nabycie oleju mineralnego przepracowanego, oleju mineralnego zużytego, smarowego oleju przepracowanego oraz oleju zanieczyszczonego olejami przepracowanymi, gdy tymczasem przedmiotem obrotu był wyłącznie olej opałowy. W konsekwencji organ uznał, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej rozporządzenie VAT) i zakwestionował prawo spółki do dokonania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy, utrzymując decyzję w mocy, oparł się między innym na opinii specjalisty, z której wynika, iż olej opałowy, nawet gdyby został zanieczyszczony lub był wykorzystany do innych celów niż opałowych np. czyszczenia zbiorników - w żadnych przypadku nie może być nazwany "przepracowanym" czy tez "zużytym", gdyż nie pozwalają na to obowiązujące normy branżowe oraz przepisy dotyczące odpadów. Zwrócono uwagę, że olej opałowy nie występuje w formie oleju zużytego lub przepracowanego, bowiem w wyniku jego "używania" podlega on utlenieniu w procesie spalania i odprowadzony zostaje przez przewody kominowe. W efekcie olej opałowy nigdy nie wystąpi w obrocie handlowym w formie oleju zużytego lub przepracowanego, a zużyty, przepracowany olej opałowy występuje w postaci utlenionej - produktów spalania. Organ przeprowadził również dodatkowe postępowanie dowodowe co do okoliczności, jakiego rodzaju olej był przedmiotem zakupu przez kontrahentów skarżącej spółki z punktu widzenia celu gospodarczego i sposobu wykorzystania tego oleju. Stwierdzono, iż zawarte przez spółkę umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 27, poz. 252 ze zm., dalej K.c.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., I SA/Wr 11/04, uchylił wskazaną decyzję, stwierdzając naruszenie art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także przepisów postępowania podatkowego. 4. Po rozpatrzeniu wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 r., I FSK 683/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, uznając, że wyrok ten naruszał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ze względu na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji w tym zakresie. Uznając zarzuty skargi dotyczące innych kwestii za bezzasadne, Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone wielowątkowo, a w jego trakcie zebrano obszerny materiał dowodowy wskazujący, że skarżąca spółka nie mogła dokonać zakupu oleju przepracowanego w ilości, która wynikała ze spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które były przesłuchane w innych postępowaniach (protokoły tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego), stwierdzono, że organ mógł odmówić przesłuchania świadków w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności, co do których ustalenia miały posłużyć zeznania świadków, zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami, chodziło bowiem o stwierdzenie, czy przedmiotem transakcji był olej przepracowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nawet analiza laboratoryjna nie dała pewności co do charakteru oleju. Za istotne uznano również to, że kontrole przeprowadzone u poszczególnych dostawców wykazały, że przedmiotem transakcji nie mógł być olej przepracowany. Odnosząc się do kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności uznano, że organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął sprawę rozpoznaną przez organ I instancji, a częściowa zmiana podstawy rozstrzygnięcia w decyzji objętej odwołaniem nie uniemożliwia utrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy. W ocenie Sądu I instancji oparcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcia na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT i późniejsze rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT odpowiada dwóm różnym, ale niewykluczającym się hipotetycznym stanom faktycznym. Obie normy prawne nie pozwalają na skorzystanie z odliczenia w przypadku, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym stanie faktycznym wystawiono faktury stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c., dlatego słusznym jest oparcie rozstrzygnięcia na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT. Stwierdzono również, iż prawidłowo organy uznały, że skarżąca spółka oraz jej kontrahenci działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Wyjaśniono, iż korzyść nabywców (rafinerii) polegała na tym, że korzystali oni z preferencji podatkowych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz zwrotów bezpośrednich podatku od towarów i usług. Korzyść dla spółki jak i jej dostawców polegała na tym, że mieli oni rynek zbytu. Podkreślono, że cena oleju przepracowanego była wyższa niż oleju opałowego. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w części oddalającej skargę i zasądzającej zwrot kosztów postępowania, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, podczas gdy strona skarżąca nie miała zapewnionego czynnego udziału w każdym stadium postępowania (w tym również przez to, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i nie były przy tym stwierdzone wystarczająco innymi dowodami), a ponadto poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, podczas gdy ich naruszenie przejawiło się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że czynności dokonane przez podatnika, będące podstawą obniżenia podatku należnego, miałyby charakter pozorny i tym samym wypełniają hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT), wyrażające się w akceptacji stanowiska organu podatkowego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek wyżej wskazanego przepisu, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca spółka utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uniemożliwiono stronie skorzystanie z przysługujących jej uprawnień procesowych. Organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach, a ponadto odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników podatnika oraz opinii biegłego na okoliczność wyjaśnienia, jaki faktycznie olej był skupowany przez skarżącą spółkę oraz na okoliczność, że podatnik przy operacjach handlowych był przekonany, iż przedmiotem transakcji był olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym, a tym samym nie dokonywał w porozumieniu ze swoimi kontrahentami pozornych czynności prawnych. Odmawiając organy powołały się na art. 188 O.p. wskazując, że przedmiotowe okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżąca, ponieważ Sąd I instancji odwołał się do zeznań tychże świadków, czyli uznano je za znaczące dla przedmiotowej sprawy. Uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów ze świadków przy jednoczesnym włączeniu ich zeznań złożonych w innym postępowaniu narusza zasadę czynnego udziału stron, bowiem strona nie mogła być obecna przy przesłuchaniu ani nie mogła zadawać pytań. Dodatkowo dla oceny czy czynność prawna miała charakter pozorny należało przesłuchać przedstawicieli obu stron tej czynności, czego nie uczyniono. Dla wykazania bowiem, że doszło do czynności prawnej dla pozoru należy wykazać, iż obie strony działały z takim zamiarem, czyli druga strona o takim charakterze oświadczenia wiedziała i się na to godziła. Podstawą przyjęcia, że podatnik dokonywał z dostawcami czynności pozornych zakupu oleju przepracowanego lub zużytego dla ukrycia rzeczywistej transakcji zakupu oleju opałowego, było odniesienie się do skutków, jakie czynności te miały wywołać u ostatecznego odbiorcy (rafinerii), świadczyć o tym miały też wyniki kontroli u dostawców skarżącej oraz to, że spółka nie dokonywała selektywnego skupu oleju. W ocenie strony ustalenia te nie potwierdzają bez wątpliwości, że zamiarem obu stron kwestionowanych transakcji było ukrycie faktycznego przedmiotu umowy. Okoliczność braku selektywnego skupu oleju może w równym stopniu potwierdzać, że spółka miała świadomość skupu tylko oleju przepracowanego, bowiem rafinerie nie wymagały jego selekcji. Do daleko idących wniosków dotyczących pozorności umowy nie może też prowadzić podkreślany przez organy interes rafinerii i brak pokrycia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji z dokumentami zakupu towaru znajdującego się w dniu sprzedaży u dostawców podatnika. Podkreślono, iż należało co do okoliczności wiedzy i zgody skarżącej na pozorność transakcji przesłuchać osoby upoważnione do jej reprezentacji i jej pracowników, o co spółka wnioskowała. Zaniechanie w tym zakresie doprowadziło do nieustaleni istotnych w sprawie okoliczności. Zdaniem skarżącej w toku postępowania została też naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy zmienił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Uniemożliwiono zatem podatnikowi odniesienie się do zebranych w toku postępowania materiałów i dowodów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń, mających odzwierciedlenie w zastosowanej podstawie materialnoprawnej. Wedle skarżącej organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, ale po dokonaniu nowych ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego oraz ze zmienioną podstawą prawną, w istocie wydał nową decyzję. Taka decyzja powinna podlegać wzruszeniu w podatkowym toku instancji, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie jest identyczna z decyzją organu I instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. 8. Skarżąca w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. wniosła o nieuwzględnienie zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosków organu oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do pisma dokumentu - Protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 maja 2008 r. Spółka ponownie podkreśliła, iż w sprawie nie ustalono w zakresie niezbędnym elementu stanu faktycznego, dotyczącego świadomości podatnika co do pozorności spornych transakcji Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 10. Odnosząc się do złożonego w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. wniosku dowodowego, stwierdzić należy, iż nie może on zostać uwzględniony. Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, iż sąd administracyjny może przeprowadzać dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, a nawet w tym przypadku jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć trzeba, iż wnioskowany dowód, wbrew twierdzeniu strony nie jest dowodem z dokumentu, lecz dowodem osobowym (zeznania świadka) i charakteru tego dowodu nie zmienia to, że został on utrwalony w formie pisemnej (protokół). Z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, iż przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z innych środków dowodowych, niż wskazane w tym przepisie (dowód z dokumentów), jest niedopuszczalne. Nie było zatem możliwe uwzględnienie wniosku strony, bowiem dowód z zeznań świadka wykracza poza zakres dopuszczalnych w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2005 r., OSK 1835/04 oraz wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r., I GSK 2438/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 17). 11. Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że zaskarżony wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., I FSK 690/06, uchylający wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie I instancji naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m. in., że naruszenie to polegało na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu swojego wyroku jakiego rodzaju możliwość istotnego wpływu na wydanie poddanej jego ocenie decyzji miało stwierdzone naruszenie przepisów procesowych, tj. jakie zapadłoby prawdopodobnie rozstrzygnięcie, gdyby do naruszeń tych nie doszło. Sąd bowiem w sporządzonym przez siebie uzasadnieniu ograniczył się tylko do omówienia popełnionych przez organ uchybień. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść powyższego przepisu wyznacza również zakres badania skargi kasacyjnej. Elementem merytorycznego rozpoznania sprawy jest badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a., co oznacza, że Spółka nie kwestionuje prawidłowości wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie związania wykładnią prawa przedstawioną w wyroku NSA. 12. Powyższe ma wpływ na ocenę sformułowanych przez Spółkę zarzutów skargi kasacyjnej. Jako niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, podczas gdy strona skarżąca nie miała zapewnionego czynnego udziału w każdym stadium postępowania (w tym również przez to, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i nie były przy tym stwierdzone wystarczająco innymi dowodami), a ponadto poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm). Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji w zakresie wykładni art. 188 O.p., zgodnie z którą, jeżeli organ podatkowy ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia tego żądania. Skoro zatem okoliczności, które mieli potwierdzić przesłuchani świadkowie zostały już ustalone innymi dowodami, nie było konieczności przeprowadzania wnioskowanego dowodu. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, kontrole przeprowadzone u dostawców oleju wykazały już, że przedmiotem transakcji pomiędzy dostawcami a Spółką bez wątpienia nie mógł być olej przepracowany. Z kolei wnioskowane zeznania pracowników Spółki, ze względu na okoliczności, nie mogłyby przesądzić o charakterze sprzedawanego oleju. Prowadzi to do wniosku, że brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie mógł wpłynąć na wynik sprawy. Z faktu nieprzeprowadzenia dowodu autor skargi kasacyjnej wywodzi niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Ustalenie, że spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi oparte zostało na dowodach zakupu i sprzedaży, kontroli przeprowadzonej w Spółce oraz u kontrahentów, dowodach przyjętych z innych postępowań - karnych i karnych skarbowych. W związku z tym nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z art. 121, art. 121, art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. 13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu autora skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie uchybiły tym przepisom, podczas gdy ich naruszenie przejawiło się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że czynności dokonane przez podatnika, będące podstawą obniżenia podatku należnego, miałyby charakter pozorny i tym samym wypełniają hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Organy odwoławcze działają jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, ale dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Oznacza to konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 378). W rozpoznawanej sprawie organy obydwu instancji opierały się na tym samym materiale dowodowym. Zmianie w decyzji organu drugiej instancji uległa tylko materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji nie spowodowało to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak jest także podstaw do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie naruszenia przez organy art. 123 O.p. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie stanowi naruszenia art. 123 O.p. brak uczestnictwa strony w postępowaniach kontrolnych u kontrahentów. Miała ona zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz zapoznania się z wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie, w tym włączonych do sprawy z innych postępowań. Spółka miała możliwość ustosunkowania się materiału dowodowego, który podlegał ocenie organów orzekających w rozpoznawanej sprawie. 14. Wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego, bezzasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wyrażające się w akceptacji stanowiska organu podatkowego, że doszło do realizacji przesłanek wyżej wskazanego przepisu, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca spółka utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności. To ustalenia faktyczne determinują zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami faktycznymi, Spółka nie kupowała olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko olej opałowy. W tak ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym, przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone. Ustosunkowując się na marginesie do sporu w zakresie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przyjętym stanie faktycznym podstawą do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Cytowany przepis powinien być tak rozumiany, że podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Skoro natomiast Spółka kupowała olej opałowy, a faktury dokumentowały zakup oleju przepracowanego, to już z samego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało, że Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. 15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.