I FSK 994/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 994/21 w sprawie ze skargi S. F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 października 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.72.2020 nr 1801-IOV-1.4103.73.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 994/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S.F. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołań Strony od decyzji organu pierwszej instancji, wydał: 1) decyzję z 15 października 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.72.2020 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z 24 sierpnia 2020r., w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2015 r., 2) decyzję z 15 października 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.73.2020, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z 24 sierpnia 2020r., w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2015 r. 2.2. Podstawę wydania takich decyzji stanowiły ustalenia organów o bezpodstawnym odliczeniu przez Stronę podatku naliczonego z dwóch faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, a wystawionych przez V. spółka z o.o. z siedzibą w N. (...). Organy podatkowe oceniły, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot mający być sprzedawcą oleju nie prowadził bowiem działalności gospodarczej. Organy zastrzegły przy tym, że nie przesądzają, iż Strona nie otrzymała paliwa, jednak nie pochodziło ono od podmiotu wskazanego na fakturach. Ponadto, zdaniem organów, wchodząc w relacje gospodarcze z tym podmiotem Strona nie sprawdziła go, tj. nie dochowała należytej staranności. Strona nie była w stanie podać jakichkolwiek informacji wskazujących na okoliczności dokonania dostaw paliwa, które miała zakupić. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Strony na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.3. Przechodząc do merytorycznych kwestii Sąd wziął pod uwagę, że V. spółka z o.o. z siedzibą w N. sam nie prowadził faktycznej działalność gospodarczej, ograniczając się do realizowania wyłącznie obrotu fakturowego. Fakt ten jednoznacznie wynikał z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 31 lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r., wydanej wobec V. spółki z o.o. z siedzibą w N.; poza tym stwierdzenia w omawianym zakresie organy oparły także na ustaleniach poczynionych wobec tego podmiotu (na podstawie pozostałych dowodów), który nie dysponował jakąkolwiek infrastrukturą, niezbędną z punktu widzenia prowadzenia handlu paliwem. W tej sytuacji nawet posiadanie przez V. spółkę z o.o. z siedzibą w N. koncesji na obrót paliwem nie zmieniał oceny, gdyż fakt ten odnosił się wyłącznie do formalnego aspektu prowadzenia rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, wnioski, co do form prowadzenia działalności przez V. spółkę z o.o. z siedzibą w N., potwierdzały ustalenia poczynione odnośnie jej nominalnych dostawców, to jest podmiotów, za pośrednictwem których paliwo miało trafić do bezpośredniego dostawcy Skarżącego. One również nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzały wydane wobec nich decyzje, a także poczynione w tym zakresie ustalenia. Sąd uznał również, że w niniejszych sprawach nie sposób było uznać, iż Strona w transakcjach dochowała należytej staranności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zwrot kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenia przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego; 4) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi; 5) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; 6) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez ich niezastosowanie do sprawy przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 6.3. Przed rozpoznaniem zarzutów natury procesowej istotne było przypomnienie znaczenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, gdyż to one wyznaczyły w tej sprawie kierunek podjętych przez organy czynności. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). O zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy towar był dostarczany do odbiorcy, zamawiany przez niego i opłacany; tak samo to, czy jakaś usługa została zrealizowana i są na to dowody w postaci istnienia efektu takiej usługi. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma przecież dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji. W innej sytuacji, tj. przy braku owej zgodności, faktura tak wystawiona nie daje uprawnienia do odliczenia ujętej w niej kwoty (chyba, że zostanie wykazana dobra wiara podatnika). 6.4. W sprawach podatkowych zakończonych zaskarżonymi decyzjami wyjaśniano i przyjęto, że Skarżący odliczył podatek z faktur pustych podmiotowo (organy nie zakwestionowały bowiem jako takiego nabycia przez Skarżącego towaru - paliwa). Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Wśród dowodów tych znalazły się w szczególności wyciągi z decyzji wydanych wobec V. spółki z o.o. z siedzibą w N. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 31 lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r. oraz decyzji wobec dwóch spółek mających być poprzedzającymi sprzedawcami towaru końcowo nabywanego przez Skarżącego. 6.4.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzuca się, że "decyzje te mogły stanowić jedynie pośredni dowód i nie stanowią dowodu na to, aby Skarżący nie zakupił paliwa od V. spółki z o.o. z siedzibą w N. Przy uwzględnieniu, że Skarżący zeznając w sposób obszerny i wyczerpujący opisał okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego dostarczania, dokonywania zamówień, zapłaty itd., a jego zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach E.F., W.F., D.F., K.M. włączonych w formie protokołów do akt, jednak z rozmysłem pominiętych jako świadczących na korzyść Strony". W ten sposób autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału sprawy. Ww. decyzje podatkowe nie stanowiły jedynych dowodów w niniejszych sprawach i co kluczowe ustalenia w nich zawarte zostały poddane stosownej ocenie przez organ na tle innych dowodów, twierdzeń Skarżącego, w tym braku przedstawienia przez niego dokumentów potwierdzających dostarczenie paliwa, tj. CMR, WZ. Lektura zaskarżonych decyzji z 15 października 2021 r. wskazuje, że w sprawach zgromadzono: - protokoły przesłuchań Strony (protokół z dnia 23.11.2018 r.) oraz świadków: D.F. (protokół z dnia 15.11.2018 r.), K.M. (protokół z dnia 23.11.2018 r.), J.W. (protokół z dnia 15.11.2018 r.), W.F. (protokół z dnia 11.05.2018 r.), E.F. (protokół z dnia 26.11.2018 r.), M.G. (protokół z dnia 15.11.2016 r.), K.B. (protokoły z dnia 28.09.2016 r., 07.10.2016 r., 02.11.2016 r.), J.B. (protokół z dnia 28.09.2016 r.), A.K. (protokół z dnia 12.10.2016 r.), A.J. (protokół z dnia 04.10.2016 r.), Pani R.S. (protokół z dnia 21.10.2016 r.), G.P. (protokół z dnia 14.03.2018 r.), L.Ś. (protokoły z dnia 28.09.2016, 04.11.2016 r.), E.G. (protokoły z dnia 30.05.2016 r., 25.05.2016 r., 24.05.2016 r., 12.10.2016 r.) - m.in. pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pod sygn. RP I Ds. 1.2017.Sp(c) oraz z postępowań prowadzonych przez organy administracji; - inne dowody (m.in. decyzje podatkowe, akt oskarżenia) pozyskane z postępowań prowadzonych przez organy administracji zarówno wobec podmiotu wskazanego na zakwestionowanej fakturze, tj. V. spółka z o.o. z siedzibą w N., jak i wobec podmiotów z nim powiązanych, tj. E. sp. z o.o., W. sp. z o.o. - tj. podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur, jak również pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). W realiach sprawy, co pomija autor skargi kasacyjnej, organ z odwołaniem się do poszczególnych okoliczności, wynikających również z decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów Strony i dalszych podmiotów mających być sprzedawcami paliwa, ustalił, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. W zaskarżonych decyzjach Dyrektora IAS motywowano m.in., że V. spółka z o.o. z siedzibą w N. nie miała technicznych i organizacyjnych możliwości dostarczenia oleju napędowego. Nie zatrudniała też pracowników i nie dysponowała powierzchnią magazynową, a Skarżący nie miał wiedzy na temat swojego kontrahenta. W takich okolicznościach nie sposób stwierdzić aby organy miały uchybić zasadzie zupełności postępowania dowodowego, skoro wszechstronnie zebrany i oceniony materiał prowadził do jednoznacznych wniosków. Co się tyczy twierdzeń autora skargi kasacyjnej o zeznaniach Skarżącego opisujących okoliczności dokonywania zamówień i zakupu paliwa, jego dostarczania oraz zapłaty, to należało uznać je za gołosłowne. Nie wiadomo w ogóle które zeznania sporządzający skargę kasacyjną miał na myśli i dlaczego konkretnie w zestawieniu z tym co już ustalono miało dojść do naruszenia przepisów podanych w skardze kasacyjnej. Podczas, gdy z zaskarżonych decyzji wynika, że "Strona zeznała w toku postępowania, że nazwa V. spółka z o.o. z siedzibą w N. niewiele jej mówi; nie była w stanie podać szczegółów współpracy z ww. spółką ani jej zaprzestania, nie posiadała wiedzy dot. okoliczności nawiązania współpracy, osób reprezentujących podmiot, organizacji transportu oraz jego kosztów, miejsca rozładunku paliwa, jego pochodzenia; Strona nie wiedziała również w jaki sposób ustalana była cena paliwa; Strona zeznała, że faktury zawsze przychodziły pocztą, zaś ustaleniem terminu dostawy, miejsca i ilości paliwa zajmował się jej syn; Strona zeznała również, że jeżeli są faktury to paliwo musiało być fizycznie dostarczone"; że ma problemy zdrowotne z powodu przebytego udaru (str. 13 decyzji z 15 października 2021 r., dot. kwietnia 2015 r.). Z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek, nawet podstawowych informacji na temat przebiegu realizacji dla niego dostaw przez V. spółkę z o.o. z siedzibą w N.". Podobny przymiot (gołosłowny) miały twierdzenia autora skargi kasacyjnej o pominięciu w sprawie zeznań E.F., W.F., D.F., K.M. włączonych w formie protokołów do akt. W zaskarżonych decyzjach poddano je bowiem ocenie. Zamierzonego skutku nie mogły zaś odnieść motywy autora skargi o pozbawieniu Skarżącego "prawa do obrony" na zasadzie określonej wyrokiem TSUE w sprawie Glencore C-189/18. Motywom tym nie przypisano adekwatnego dla ich treści naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega związku z zapatrywaniem o pozbawieniu Strony prawa do obrony z przepisami art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. 6.4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzuca się jeszcze Sądowi pierwszej instancji wadliwe podejście w zakresie oceny dobrej wiary Skarżącego. Tu Skarżący twierdzi w szczególności, że "o jego należytej staranności świadczyło to, iż dysponował dokumentami KRS jak i koncesją kontrahenta, dokonywał przelewu na rachunek bankowy za paliwo, a praktyka gospodarcza nie wymagała od niego legitymowania przedstawicieli sprzedającego podmiotu i osobistego kontaktu z jego władzami". Jednak autor skargi kasacyjnej pominął, że Skarżący, jak już przyjęto, nie był w stanie podać jakichkolwiek, nawet podstawowych informacji na temat przebiegu realizacji dla niego dostaw przez V. spółkę z o.o. z siedzibą w N.. Skarżący podjął współpracę z nieznanym sobie i nietypowym podmiotem, nie weryfikując go nawet od strony formalnej - co wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Natomiast kwestia sposobu płatności potwierdzała jedynie, że płatności za towar dokonywano za pośrednictwem przelewów bankowych, ale to samo w sobie nie przemawiało, na tle całokształtu okoliczności sprawy, o działaniu przez Skarżącego w warunkach należytej staranności. W niniejszym przypadku, jak to trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, Skarżący dokonał wprawdzie płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, jednakże odbiorcą przelewów nie była V. spółka z o.o. z siedzibą w N., ale podmiot niebędący stroną transakcji. Był on co prawda powiązany z V. spółką z o.o. z siedzibą w N., jednakże skoro Skarżący nie zweryfikował swojego dostawcy, to również trudno przypuszczać, że miał o tym pewną wiedzę. Z P. związany był jego syn, zawierając dla tego podmiotu umowy. To zaś uzasadniało stwierdzenie, że znał on również sposób funkcjonowania V. spółki z o.o. z siedzibą w N. /P., dostosowując do niego relacje z klientami. 6.5. W konsekwencji powyższego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny, stanowiący wynik podjętych przez organy czynności i mający oparcie w licznych dowodach z dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. W związku z czym i pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły okazać się zasadne. 6.6. Uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe o odliczeniu przez Stronę podatku z pustych podmiotowo faktur i braku jej należytej staranności w wykazanych fakturowo zdarzeniach, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Golecki s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki