I FZ 158/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia N. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarte w pkt 3 wyroku z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 3/18 w zakresie umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sprawie ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. postanawia umorzyć postępowanie zażaleniowe. I FZ 158/18 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 3/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi N. K. (dalej: skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.: 1) stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności w badanym zakresie, 2) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie zawarte w pkt 3 powyższego orzeczenia, wnosząc o uchylenie tego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 w zw. z art. 166 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), - art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., - art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166 i art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pk1 oraz art. 149 § 1a-2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1-2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), - art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. - art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3-3a o.p. Z kolei w piśmie z dnia 8 maja 2018 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 29 marca 2018 r., zaskarżając go w części obejmującej pkt 1-3 wyroku. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w znacznej części pokrywają się z zarzutami podniesionymi w opisanym wyżej zażaleniu. W wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2174/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił m.in. opisaną skargę kasacyjną od wyroku z dnia 29 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że formalnie prawidłowo skarżąca wniosła zażalenie na pkt 3 wyroku z dnia 29 marca 2018 r. Zasadność wniesienia takiego właśnie środka zaskarżenia wynika wprost z art. 194 § 1 pkt 1b p.p.s.a., zgodnie z którym zażalenie przysługuje na postanowienia, których przedmiotem jest umorzenie postępowania. Wymaga zaznaczenia, że w tym przypadku brak jest podobnego ograniczenia jak to zawarte w art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a. (na postanowienia, których przedmiotem jest "zwrot kosztów postępowania, jeżeli strona nie wnosi skargi kasacyjnej"). Niemniej trzeba zwrócić uwagę, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z "czystym" umorzeniem, tj. z odmową merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (w całości lub w części) z powodów wymienionych w art. 161 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pkt 3 wyroku stwierdził mianowicie, że umarza postępowanie "w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", co stanowi w istocie nie odmowę rozpoznania istoty sprawy, a odmowę wydania konkretnego rozstrzygnięcia. Należy w związku z tym zauważyć, że art. 149 § 1 p.p.s.a. przewiduje trzy rodzaje podstawowych rozstrzygnięć możliwych do wydania w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej. Z tych rozstrzygnięć sąd wybiera to, które pasuje do danej sprawy. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., tj. stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności (w zakresie objętym skargą). Sąd wybrał tę opcję, gdyż nie stwierdził podstaw do zastosowania art. 149 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zawarte w pkt 3 wyroku postanowienie o umorzeniu postępowania w zakresie przewidzianym w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi w istocie merytoryczne "dopełnienie" rozstrzygnięcia z pkt 1 wyroku, tj. stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W takiej sytuacji za niemożliwe należy uznać "wydzielenie" pkt 3 wyroku w celu objęcia go odrębnym zaskarżeniem od innych punktów - zwłaszcza pkt 1 - gdyż takie rozdzielenie tych rozstrzygnięć skutkowałoby dwukrotnym badaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny tego samego zagadnienia, co jest niedopuszczalne. Warto zaznaczyć przy tym, że ścisły związek obu wskazanych rozstrzygnięć dostrzega też skarżąca, która w składanych przez siebie środkach odwoławczych kwestionuje zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zamiast art. 149 § 1 pkt 1 tej ustawy, w dużej mierze powielając w skardze kasacyjnej argumentację przywołaną wcześniej w zażaleniu. Podsumowując powyższe należy uznać, że skoro formalnie wniesienie zażalenia było dopuszczalne, jednakże okoliczności sprawy rozpatrywane w ich całokształcie wskazują na niemożność odrębnego rozstrzygania o zgodności z prawem pkt 3 i pozostałych punktów wyroku z dnia 29 marca 2018 r., a wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna obejmuje swym zakresem również pkt 3 tegoż wyroku, zasadne jest umorzenie postępowania zażaleniowego. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 i art. 197 § 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.