I FZ 166/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 171/21 odrzucające skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 listopada 2020 r. w postaci wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług postanawia: oddalić zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 171/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 listopada 2020 r. w postaci wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd wskazał, że w dniu 23 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wykreślił skarżącą z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca o czynności dowiedziała się najpóźniej pod koniec 2020 r. Zostało to wskazane w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r., zatytułowanym "Czynny żal i wniosek o przywrócenie numeru VAT", gdzie wskazano, że: "Z końcem roku, zgodnie z porozumieniem z osobą prowadzącą rachunki, D. złożyła czynny żal i wniosek o przywrócenie do VAT. Nie otrzymaliśmy informacji zwrotnej o przywróceniu, w związku z tym ponownie, tym razem drogą elektroniczną przez serwis EPUAP składamy wniosek jak wyżej". Skarga na czynność wykreślenia strony skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług została złożona w dniu 10 marca 2021 r. (data stempla pocztowego). Spółka zaznaczyła w niej, że o wykreśleniu dowiedziała się w dniu 8 lutego 2021 r. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Skarga wniesiona z uchybieniem terminu podlega odrzuceniu, co wynika z art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług należy do czynności, wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., tj. stanowi inną niż decyzja lub postanowienie czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Termin do wniesienia skargi na taką czynność wynosi trzydzieści dni od momentu, gdy strona o czynności się dowiedziała. Z przekazanych przez organ akt wyraźnie wynika, że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona po upływie ustawowego terminu. Z pisma skarżącej spółki wynika wyraźnie, że wiedziała o tym fakcie już z końcem 2020 r. i podjęła już wówczas działania, mające na celu przywrócenie jej wpisu do rejestru podatników. Przyjmując nawet ściśle (wobec braku danych co do daty dziennej, w której strona dowiedziała się o wykreśleniu), że przez koniec 2020 r. strona rozumie ostatni dzień tego roku, skarga w niniejszej sprawie została złożona z ponad miesięcznym uchybieniem terminu ustawowego. Wobec powyższego skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W zażaleniu (którym postanowienie o odrzuceniu skargi zaskarżono w całości) skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem strona w okolicznościach faktycznych zachodzących w przedmiotowej sprawie nie uchybiła terminowi do wniesienia skargi. Z ostrożności zarzucono również naruszenie art. 53 § 2 zd. 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie przez sąd, iż uchybienie do wniesienie skargi nastąpiło z winy skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości brak jest możliwości przypisania zawinionego działania skarżącej w tym zakresie. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. W uzasadnieniu strona podniosła, że sam organ podatkowy w odpowiedzi z dnia 20 kwietnia 2021 r. na wniesioną skargę nie kwestionuje, a wręcz potwierdza, że jej złożenie nastąpiło z zachowaniem ustawowego 30-dniowego terminu. Ponadto z treści postanowienia organu z dnia 3 marca 2021 r., jak również z akt zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że przed datą 8 lutego 2021 r. organ nie odnotował wpływu od skarżącej jakiegokolwiek pisma zarówno w formie pisemnej, jak i elektronicznej w sprawie przywrócenia do rejestru VAT, z którego wynikałaby wiedza skarżącej o wykreśleniu spółki z rejestru VAT. Pierwsze działania w celu przywrócenia rejestracji w rejestrze VAT spółka podjęła bowiem w terminie wskazanym w skardze, tj. w dniu 8 lutego 2021 r., kierując do organu podatkowego pismo - czynny żal wraz z wnioskiem o przywrócenie do VAT. Oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r. o tym, iż wniosek o przywrócenie do VAT został złożony z końcem roku wynikało wyłącznie z faktu, iż przedstawiciel skarżącej spółki był przejęty uzyskaną w tym samym dniu informacją o wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT, bez żadnej informacji od organu o dokonaniu tej czynności i pisząc je w pośpiechu, w późnych godzinach wieczornych, pomylił chronologię wydarzeń. W sposób błędny, omyłkowo, napisał, że wniosek taki został zgłoszony do organu z końcem roku. Twierdzenie przedstawiciela spółki dotyczyło sytuacji z dnia 21 grudnia 2020 r., kiedy to w okresie przedświątecznym i w okresie pandemii biuro rachunkowe obsługującego skarżącą wysłało do organu uzupełnione deklaracje JPK VAT. Przedstawiciel skarżącej był przekonany, że biuro rachunkowe "zgodnie z porozumieniem z osobą prowadzącą rachunki spółki D. złożyło czynny żal", jednak w ostateczności okazało się, że biuro rachunkowe nie dokonało tej czynności. Organ podatkowy w piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r., doręczonym 3 lutego 2021 r. do biura rachunkowego w L. obsługującego skarżącą, skierował do podatnika pismo - wezwanie do uzupełnienia, w którym pisał o korektach deklaracji VAT-7 i o plikach JPK_VAT, prosząc jednocześnie o wyjaśnienia odnośnie złożenia deklaracji VAT-7 bez rejestracji w podatku VAT. Biuro rachunkowe odebrało ww. pismo w środę - 3 lutego 2021 r. W poniedziałek 8 lutego 2021 r. biuro rachunkowe skarżącej poinformowało spółkę, że po weryfikacji informacji z pisma z dnia 29 stycznia 2021 r. okazało się, że spółka faktycznie nie posiada rejestracji w podatku VAT. Jeszcze tego samego dnia, tj. 8 lutego 2021 r. przedstawiciel spółki po uzyskaniu informacji o wykreśleniu z rejestru przygotował i wniósł za pośrednictwem platformy E-PUAP czynny żal wraz z wnioskiem o przywrócenie do rejestru VAT. W związku z tym, że w roku 2020 faktycznie nie został złożony ani czynny żal ani wniosek o przywrócenie do VAT i organ przyznaje, że takiego wniosku w dokumentacji nie posiada, nic można uznać, że omyłka w treści faktycznego wniosku o przywrócenie do VAT, wniesionego w dniu 8 lutego 2021 r. może być powodem do uznania, że podatnik miał świadomość wyrejestrowania z podatku VAT przed tą datą. Skarżąca zaprzeczyła również, iż w listopadzie 2020 r. organ podatkowy informował ją o wykreśleniu z rejestru w rozmowie telefonicznej. Wreszcie, spółka wskazała, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy winien powiadomić stronę o fakcie wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, zaś zawiadomienie to niewątpliwe powinno zawierać pouczenie o trybie zaskarżenia ww. czynności. Skarżąca nie otrzymała takiego zawiadomienia ani też pouczenia od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał sąd I instancji odrzucając skargę, aczkolwiek postanowienie to częściowo błędnie uzasadnił. W sprawie rzeczywiście istnieją bowiem wątpliwości co do tego, czy można uznać, że podatnik o wykreśleniu wiedział "z końcem 2020 r." – na co wskazuje, po pierwsze, fakt, że z treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 marca 2021 r. (k. 28-29 akt administracyjnych sprawy), jak również z akt zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby przed 8 lutego 2021 r. organ odnotował wpływ od skarżącej jakiegokolwiek pisma w sprawie przywrócenia do rejestru VAT. Po drugie, wbrew twierdzeniu organu, pisma strony z dnia 25 lutego 2021 r. (k. 15-17 akt adm.), nie można traktować jako potwierdzenia, że o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie do rejestru spółka została poinformowana "w listopadzie 2020 r. w rozmowach telefonicznych" z pracownicą Urzędu Skarbowego. Budzi też wątpliwości zamieszczona w aktach (k. 10) kopia notatki służbowej w sprawie treści owych rozmów – nie wynikają z niej daty rozmów, jest jedynie ogólnikowa informacja, że rozmowy prowadzono w listopadzie 2020 r. (nie podano jednak dat dziennych). Sama notatka również nie jest opatrzona żadną datą (prócz daty potwierdzenia jej kopii za zgodność z oryginałem). Opisane wyżej wątpliwości nie zmieniają jednak faktu, że skarga w sprawie i tak została wniesiona z naruszeniem ustawowego terminu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zażalenia "Organ podatkowy w piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r., doręczonym 3 lutego 2021 r. do biura rachunkowego w L. obsługującego skarżącą, skierował do podatnika pismo - wezwanie do uzupełnienia, w którym pisał o korektach deklaracji VAT-7 i o plikach JPK_VAT, prosząc jednocześnie o wyjaśnienia odnośnie złożenia deklaracji VAT-7 bez rejestracji w podatku VAT. Biuro rachunkowe odebrało ww. pismo w środę - 3 lutego 2021 r. W poniedziałek 8 lutego 2021 r. biuro rachunkowe skarżącej poinformowało spółkę, że po weryfikacji informacji z pisma z dnia 29 stycznia 2021 r. okazało się, że spółka faktycznie nie posiada rejestracji w podatku VAT. Jeszcze tego samego dnia, tj. 8 lutego 2021 r. przedstawiciel spółki po uzyskaniu informacji o wykreśleniu z rejestru przygotował i wniósł za pośrednictwem platformy E-PUAP czynny żal wraz z wnioskiem o przywrócenie do rejestru VAT". Zatem nawet przyjmując, że o fakcie wykreślenia z rejestru podatnik dowiedział się dopiero na skutek pisma organu z 29 stycznia 2021 r. (k. 11 akt adm.), to za datę tę uznać należy nie 8, a 3 lutego 2021 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru pisma z datą 3 lutego 2021 r. – k. 12 akt adm.). Kwestia przyjętego w biurze rachunkowym trybu pracy i dalszego przekazania pisma przedstawicielowi spółki przez biuro obsługujące skarżącą dopiero po upływie 5 dni nie ma tu znaczenia i nie może być podstawą do uznania 8 lutego 2021 r. za datę, w której skarżący dowiedział się o wykreśleniu. Na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek takiej organizacji pracy, aby uniemożliwić powstanie zaniedbań w związku ze świadczonymi usługami (por. postanowienie NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FZ 1079/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Skoro zatem datą powzięcia informacji o wykreśleniu jest 3 lutego 2021 r., to termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego upływał w dniu 5 marca 2021 r. (piątek). Skarga zaś została wniesiona w dniu 10 marca 2021 r. (środa) – k. 4 akt sądowych, tj. z naruszeniem terminu określonego w art. 53 § 2 P.p.s.a., w konsekwencji podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nie ma wreszcie podstaw, by zarzucać sądowi naruszenie art. 53 § 2 zd. 2 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę". Primo, już samo brzmienie tego przepisu wskazuje na to, że rozpoznanie skargi w takiej sytuacji jest jedynie fakultatywne ("sąd (...) może uznać (...) i rozpoznać"), secundo, w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w uchybieniu terminu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine w zw. z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.