I FZ 82/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. M. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1233/17 w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu sądowego w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. postanawia 1) uchylić zaskarżone zarządzenie w całości, 2) ustalić wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie na kwotę 704 473 (słownie: siedemset cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt trzy) złote, 3) ustalić wysokość należnego wpisu od skargi na kwotę 7 045 (słownie: siedem tysięcy czterdzieści pięć) złotych. I FZ 82/18 UZASADNIENIE W zaskarżonym zarządzeniu z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/17, Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po przeprowadzeniu dochodzenia zgodnie z art. 218 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i ustaleniu wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 1 035 068 zł, wezwał pełnomocnika K. M. (dalej: skarżący) na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm., dalej: rozporządzenie) do uiszczenia wpisu sądowego od jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. w kwocie 10 351 zł, w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu zarządzenia, pod rygorem odrzucenia skargi. Pełnomocnik skarżącego został poinformowany, że wartość przedmiotu sporu została sprawdzona i ustalona jako suma kwot: zawyżonego podatku naliczonego (367 454 zł), zaniżonego podatku należnego (333 807 zł) oraz równego tej drugiej kwocie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W zażaleniu na to zarządzenie skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 215 § 1, art. 216, art. 220 § 1 i § 4 oraz art. 230 i art. 231 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym określeniem kwoty wpisu stosunkowego. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że w jego ocenie prawidłowo ustalona wysokość przedmiotu zaskarżenia powinna wynieść 454 165 zł, a wysokość wpisu 4 542 zł. Wartość przedmiotu zaskarżenia powinna być według skarżącego sumą wartości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych w wysokości odmiennej od deklarowanej (99 914 zł + 3 526 zł) oraz ustalonej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty (333 807 zł). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone zarządzenie należy uchylić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zażalenia zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim warto zaznaczyć, że nie został naruszony ani art. 230, ani art. 231 p.p.s.a., nie jest bowiem sporne, że wpis w sprawie powinien być wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest tzw. decyzja wymiarowa. Nie ulega też wątpliwości, że w takim przypadku wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi należność pieniężna, której dotyczy skarżona decyzja. Dla porządku należy również wskazać, że w skardze skarżący wyraźnie stwierdził, że zaskarża decyzję organu odwoławczego w całości, całości wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji dotyczy też wniosek o ich uchylenie. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wartość przedmiotu zaskarżenia stanowić w takim przypadku będzie różnica między rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. zadeklarowanym przez skarżącego a tym dokonanym w wydanej wobec niego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Wymaga przy tym podkreślenia, że w sytuacji, gdy kwestionowane przez organy są zarówno przyjęte przez podatnika wielkości podatku należnego, jak i naliczonego, wartość przedmiotu zaskarżenia będzie stanowić suma tych kwestionowanych wartości (a nie tylko określone w decyzji zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym czy podatek do zapłaty). Skoro skarżący kwestionuje skorygowanie jego rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego (a treść skargi na to wskazuje), łącznie tenże podatek należny (nieuznany przez organ i "przekształcony" w kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.) i podatek naliczony będą tworzyć należność główną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a., stanowiącą wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie i będącą podstawą do obliczenia wysokości należnego wpisu od skargi. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarówno Przewodniczący Wydziału WSA we Wrocławiu, jak i skarżący, popełnili istotny błąd przy określaniu wartości przedmiotu zaskarżenia. Należy się zgodzić ze skarżącym, że Przewodniczący Wydziału niezasadnie ujął w wartości przedmiotu zaskarżenia zdublowaną kwotę podatku należnego (raz jako zakwestionowany przez organy podatek należny, raz jako podatek do zapłaty w trybie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Trafnie skarżący podnosi, że wartość kwotowa jest tu w zasadzie jedna, a dochodzi do jej odmiennej kwalifikacji podatkowej, tj. "przekształcenia" deklarowanego podatku należnego w kwotę podatku do zapłaty. W tym więc zakresie należy uznać zarzut naruszenia art. 216 p.p.s.a., jako że Przewodniczący Wydziału do wartości przedmiotu zaskarżenia zaliczył jedną wartość podwójnie. Bezpodstawnie natomiast skarżący podnosi, że błędnie została wliczona do wartości przedmiotu zaskarżenia całość kwestionowanego podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego Przewodniczący powinien był uwzględnić w tym zakresie określone w decyzji zobowiązanie podatkowe (i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2011 r.), jednak jest to pogląd chybiony. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji jest już wynikiem działań matematycznych będących rezultatem zakwestionowania zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Uwzględnienie tego wyniku, zamiast składających się na niego sum podatku należnego i naliczonego (rozliczonych przez organ odmiennie od dokonanego przez skarżącego samoobliczenia) nie jest prawidłowe, gdyż taki wynik rozliczeń rzadko obrazuje rzeczywiście sporną wartość w sprawie. Skoro skarżący nie zgadza się z tym, że organ zakwestionował odliczenie przez niego podatku naliczonego z określonych faktur zakupowych i twierdzi, że prawo do odliczenia tegoż podatku naliczonego mu przysługuje, sporna jest kwota tego podatku naliczonego, skarżący bowiem wnosząc skargę zmierza do realizacji prawa do odliczenia w kwestionowanej przez organy wysokości. Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach sprawy obliczenie wartości przedmiotu zaskarżenia powinno obejmować zsumowanie podatku VAT (należnego bądź naliczonego) z zakwestionowanych przez organy faktur VAT (odpowiednio, wystawionych przez skarżącego lub na jego rzecz). Organy zakwestionowały zarówno wysokość deklarowanego przez skarżącego podatku należnego (które to stanowisko znalazło wyraz w obniżeniu tegoż podatku należnego i równoczesnym określeniu – w tej samej kwocie – podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.), jak i prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez szereg podmiotów. Akta sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że różnice między kwotami przyjętymi przez organy a deklarowanymi przez skarżącego dotyczą i podatku należnego, i naliczonego, a oba elementy rozliczenia są sporne. Stąd podana przez skarżącego na podstawie art. 215 § 1 p.p.s.a. wartość przedmiotu zaskarżenia jest błędna. Na wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie składa się zatem skorygowany przez organy (według skarżącego błędnie): podatek należny ("przekształcony" w kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.) w kwocie 333 807 zł i podatek naliczony w kwocie 370 666 zł. Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosi więc 704 473 zł. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że rozbieżność między wskazaną wyżej kwotą kwestionowanego podatku naliczonego i kwotą wskazaną w tabeli przedstawionej przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 15) i przyjętą przez Przewodniczącego Wydziału w zarządzeniu z dnia 23 stycznia 2018 r. (k. 33 akt), wynoszącą 367 454 zł, wynika z porównania kwot z tabeli z kwotami zawyżonego według organów podatku naliczonego przedstawionego w rozbiciu na poszczególnych wystawców faktur i kwartały 2011 r. Analiza danych w tym zakresie pozwoliła na wniosek, że wartość podana w tabeli, w rubryce dotyczącej kwestionowanego podatku naliczonego za IV kwartał, jest błędna (prawdopodobnie została omyłkowo skopiowana, wskazana kwota jest bowiem tożsama z kwotą podatku należnego/podatku do zapłaty za IV kwartał). W rubryce tej znalazła się kwota 68 840 zł, podczas gdy treść wydanych w sprawie decyzji (jak i wyliczenie przedstawione w na s. 2 odpowiedzi na skargę) świadczy o tym, że kwota kwestionowanego za IV kwartał podatku naliczonego to 72 052 zł. Przy wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszącej 704 473 zł wysokość należnego wpisu od skargi wynosi, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia, 7 045 zł, zatem zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu w kwocie 10 351 zł jest nieprawidłowe. Z przedstawionych względów zaskarżone zarządzenie należy uchylić, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i możliwe jest ustalenie wysokości wpisu od skargi w przedmiotowej sprawie bez przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 198 p.p.s.a., a także art. 218, art. 231 i art. 233 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia i art. 219 § 2 p.p.s.a., uchylił zaskarżone zarządzenie, ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie na kwotę 704 473 zł i należny wpis sądowy od skargi na kwotę 7 045 zł.