I GSK 1/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Elektrociepłowni "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1309/08 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2009 r. o sygnaturze III SA/Gl 1309/08 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2008 r. w kwocie 677.324 zł. Orzekł także o kosztach postępowania sądowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 czerwca 2008 r. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że wniosek Spółki Akcyjnej E. "B." z siedzibą w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 677.324 zł należało rozpoznać negatywnie. Chodzi o to, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywał obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisem wspólnotowym. Chodzi o pierwszeństwo w stosowaniu prawa, istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową. Nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych, sposób postępowanie określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. W ocenie Sądu I instancji prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) – Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm.) – Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania prowadzi do wniosku, że po 1-szym stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Oznaczało to, że po 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, a które dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. Organy podatkowe dokonując wykładni tych przepisów bezpodstawnie jednak uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu wskazanego materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuznanie, że podatek uiszczony nienależnie jest nadpłatą i podlega zwrotowi. W ocenie Sądu, skoro dostarczanie energii odbywało się na podstawie umowy, to strona skarżąca ustalając zasady rozliczeń finansowych rzeczywiście mogła przerzucić ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę w cenie sprzedaży towaru, czyli energii. Jednakże organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, nie zbadały, czy strona skarżąca otrzymała od nabywcy energii zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zbadać, kto w rzeczywistości poniósł ciężar ekonomiczny, z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Te ustalenia winny zostać następnie odniesione do pojęć prawa podatkowego (nadpłata, nienależnie uiszczony podatek, żądanie strony itp.), a nie do pojęć z zakresu prawa cywilnego (bezpodstawne wzbogacenie, szkoda, roszczenie itp.). W konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy 2003/96/WE, strona skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. Sąd uznał też, że organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Powyższe oznaczało, że wydana decyzja narusza przepisy prawa materialnego, którego to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i dlatego skarga podlegała uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej E. "B." S.A. w B. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy – Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art. 21 ust. 5 cytowanej wyżej Dyrektywy energetycznej oraz art. 5 ust. 1 i 6 ust. 1 cytowanej wyżej Dyrektywy horyzontalnej; błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 5 ust. 1 i 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Naruszenie zaś przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi o art. 134 § 2, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że całokształt rozstrzygnięcia zawarty w zaskarżonym wyroku odczytywany wraz z jego uzasadnieniem stanowi podstawę do jego zaskarżenia. Analiza uzasadnienia, a w szczególności wskazań co do dalszego postępowania, adresowana do organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok jako całość prawu nie odpowiada i nie służy końcowemu załatwieniu sprawy przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem. Uzasadnienie jest integralną częścią zapadłego orzeczenia i nie może być rozbieżności między oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ma wpływ na rozstrzygnięcie, które będzie podjęte na etapie jego wykonywania. Dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie "ciężaru podatku" jest całkowicie bezzasadne. Chodzi o zasadę rozliczeń finansowych w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od nabywcy towaru. Wskazania te naruszają istotę uchwały siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. o nr I FPS 4/09. Błędnie zatem Sąd I instancji przyjął, że dopiero zbadanie poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego będzie stanowiło podstawę do zwrotu nadpłaty, a brak podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty. Sąd I instancji nie wskazał jakie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wskazano też w sposób dostatecznie zrozumiały podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia w zakresie prawa materialnego jest także niezrozumiała, skoro wskazania co do postępowania dotyczą postępowania dowodowego i sfery proceduralnej. Wątpliwości budzi pogląd prawny dotyczący przepisów regulujących nadpłatę. Organy podatkowe w ocenie skarżącej bezpodstawnie ich uznały za podatnika podatku akcyzowego we wskazanym okresie. Skoro Sąd I instancji nakazał organom podatkowym przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie "ciężaru podatku", oznacza to, że uznał kwestię nadpłaty i zwrotu za otwartą. W ocenie skarżącej powyższe rozumowanie pozostaje w ewidentnej sprzeczności i powinno być usunięte. Bez usunięcia takich zarzutów utrudniona jest także ocena prawa materialnego i może doprowadzić do zakwestionowania zwrotu nadpłaty. Sprawa "ciężaru podatkowego" nie była kwestionowana, a nabiera znaczenia przy wskazaniu błędnie wytycznych przez Sąd I instancji. Istotnie w rozważanych przepisach o podatku akcyzowym obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy, nie wprowadzono definicji nadpłaty. Nie można jednak inaczej definiować nadpłaty niż czyni to art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatek uiszczony nienależnie jest nadpłatą i podlega zwrotowi. Strona skarżąca taki podatek uiściła choć nie była do tego zobowiązana. A zatem kwestia "ciężaru podatku" nie może mieć znaczenia dla końcowego załatwienia sprawy. Stanowisko Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę, skoro wyżej cytowany przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych ograniczeń dla powstania nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w powołanej już wyżej uchwale. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 134 § 2, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, 269 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Kasator zakwestionował zawarcie wskazań co do dalszego postępowania adresowanych do organów podatkowych, w sytuacji gdy zaskarżony wyrok zawiera też błędną merytoryczną podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest nieuzasadniony nie tylko z tej przyczyny, że kwestionuje zawarcie obligatoryjnej części uzasadnienia przy uchyleniu ale także i z tej przyczyny, że nawiązuje do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści przepisu art. 141 § 4 ustawy wyraźnie wynika, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Chodzi o sposób determinacji dalszego postępowania administracyjnego w sprawie, aby zapobiegać powtórzeniu przez organ administracji publicznej wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tej części zaskarżenia jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że ustalenie naruszenia prawa materialnego stanowiące w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy podstawę do uchylenia decyzji, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. W następnej kolejności należy przeprowadzić kontrolę przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/. Istotne jest wówczas ustalenie – czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie, że okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione, uniemożliwia dokonanie oceny – czy zaskarżone orzeczenie jest zgodne z prawem, a w szczególności – czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy i powinno powodować uchylenie zaskarżonego aktu. Oznacza to, że kontrola przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero w ostatniej kolejności. Podobnie i w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się na temat naruszenia prawa materialnego w dalszej części tegoż uzasadnienia. Kolejny zarzut procesowy, to naruszenie art. 134 § 2 ustawy. Chodzi o wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W ocenie kasatora realizacja wskazań Sądu I instancji doprowadzi do badania ustaleń faktycznych w zakresie "ciężaru podatku", z którymi do tej pory nie należało się zmagać. Badanie tej przesłanki może doprowadzić do zakwestionowania zwrotu nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten też jest nieuzasadniony. Istotnie powołany powyżej przepis zawiera taki zakaz. Dokonanie oceny, czy uwzględnienie skargi nastąpiło na korzyść, czy też na niekorzyść skarżącego nie jest możliwe, w sytuacji gdy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ uwzględnienie skargi nastąpiło ze względu na stwierdzenie przez Sąd naruszenia w postępowaniu poprzedzającym wydanie orzeczenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie i nie można przyjąć, że zasada ta została naruszona. Wbrew twierdzeniu kasatora, Sąd I instancji także przeprowadził kontrolę przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, skoro przyjął, że nie została zbadania sprawa w zakresie "ciężaru podatku". Brak ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego sprawy umożliwia dopiero ocenę zgodności z prawem materialnym. Z tego właśnie powodu nastąpiło uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ został także naruszony. Podniesiona kwestia braku zastosowania uchwały z 13 lipca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 4/9 jako podstawa naruszenia art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieaktualna. Uchwala ta zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także podobnie jak Sąd I instancji w zakresie "ciężaru podatku". Przyjął, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Powyższa uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. powoduje odstąpienie w niniejszej sprawie od oceny podniesionego zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem – czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż do tego zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Ocena powyższa wynikła z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, do których odwołano się także w zarzutach prawa materialnego. Chodzi o to, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania objęta jest sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy wyżej cytowanej Ordynacji podatkowej. Chodzi przy tym o ocenę zastosowania także prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Nie znaleziono podstaw prawnych do wystąpienia na podstawie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z zagadnieniem prawnym do pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe oznacza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.