I GSK 1027/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 300/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 300/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w miejscowości [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...] wiążącą informację taryfową (WIT) nr [...] z dnia [...] września 2011 r., wskazującą, że płyta wykonana z polimetakrylanu metylu o grubości 3 mm i pokryta warstwą polietylenowej folii ochronnej – podlega klasyfikacji do kodu CN 3920 51 00 90. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] marca 2011 r. S. Sp. z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w [...] z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego we wniosku jako "płyta optyczna wykonana w procesie wytłaczania ze specjalnego typu polimetakrylanu metylu, posiadającego szczególne właściwości optyczne. Przycięta, o grubości od 2 do 4 mm, pokryta polietylenową folią ochronną (...)". Zdaniem spółki, towar ten odpowiada wymogom kodu 9001 20 00 20 (obejmującego: Włókna optyczne oraz wiązki włókien optycznych; kable światłowodowe, inne niż te objęte pozycją 8544; arkusze i płyty z materiałów polaryzujących; soczewki (włączając soczewki kontaktowe), pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne z dowolnego materiału, nieoprawione, inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie: – Arkusze i płyty, z materiałów polaryzujących). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] września 2011 r. wiążącą informację taryfową (WIT), w której stwierdził, że towar opisany jako płyta w kształcie prostokąta o wymiarach 91 x 104 cm, wykonana z polimetakrylanu metylu o grubości 3 mm, pokryta warstwą polietylenowej folii ochronnej, stosowana do produkcji płyt światłowodzących, tzw. Light Guide Plates (LGP) - podlega klasyfikacji do kodu CN 3920 51 00 90 (obejmującego: Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych niekomórkowych, niewzmocnionych, nielaminowanych, nieosadzonych na podłożu ani niepołączonych w podobny sposób z innymi materiałami; – Z polimerów akrylowych; – – Z poli(metakrylanu metylu)). Zdaniem organu celnego, podstawę takiej klasyfikacji wspomnianego produktu stanowiły uwagi 1. i 10. do działu 39 Wspólnej Taryfy Celnej i jest ona zgodna z postanowieniami reguł 1, 3(b) i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej zwanych "ORINS"), zawartych w załączniku do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 z dnia 29 października 2010 r., s. 1; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 861/2010"). Po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji zawartej w WIT Szef Służby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem klasyfikacji w wiążącej informacji jest towar w takiej postaci, w jakiej przedstawiany jest on do odprawy celnej a nie towar z niego uzyskany po dalszej obróbce. Zdaniem Szefa Służby Celnej, przedmiotowa płyta właściwości światłowodzących nabiera podczas obróbki w kraju, czyli po dokonaniu importu. Zatem skoro płyta ta stanowi jedynie materiał wyjściowy do produkcji tzw. płyty światłowodzącej, to została zaklasyfikowana według rodzaju materiału, z którego została wykonana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, zaś postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie tego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko organów celnych, że opisana we wniosku płyta nie posiada właściwości z podpozycji 9001 20. Właściwości tych nabiera dopiero po obróbce. Wobec tego przedmiotowa płyta jest jedynie materiałem wyjściowym do produkcji tzw. płyty światłowodzącej i z tego powodu podlega klasyfikacji według rodzaju materiału, z jakiego została wykonana. Zdaniem Sądu, towar spełnia postanowienia uwagi 1. do działu 39, bowiem jest wykonany z tworzywa sztucznego, czyli materiału objętego pozycjami od 3910 do 3914, który jest lub był podatny, zarówno w momencie polimeryzacji, jak i na kolejnym etapie, do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych, przez prasowanie, odlewanie, wytłaczanie, walcowanie lub inne procesy, w kształty, które są zachowane po odjęciu wpływów zewnętrznych. Poli(metekrylan metylu) w formie podstawowej występuje z brzmienia w Taryfie celnej pod kodem CN 3906 10 00. Zgodnie z uwagą 10. do działu 39 przedmiotowa płyta jest klasyfikowana do kodu CN 3920 51 00. W ocenie Sądu pierwszej instancji, spełniona jest również reguła 1. ORiNS, z treści której wynika, że uwagi do sekcji i działów mają bezwzględne pierwszeństwo przed innymi regułami klasyfikacji. Także reguła 3(b) ORiNS została, zdaniem Sądu, prawidłowo przywołana w uzasadnieniu WIT, a jej postanowienia pozwoliły przyjąć, że zasadniczy charakter całemu wyrobowi nadaje płyta poli(metakrylanu metylu), mimo pokrycia jej warstwą polietylenowej folii ochronnej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła S. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: a) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec zupełnego pominięcia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, b) naruszenie prawa materialnego: - naruszenie reguły 3a ORINS wyrażonych w rozporządzeniu nr 861/2010 poprzez jej niezastosowanie, - naruszenie reguły 3b ORINS poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, - naruszenie przepisów klasyfikacyjnych podpozycji 9001 20, obejmującej arkusze i płyty z materiałów polaryzujących, poprzez ich niezastosowanie, - naruszenie przepisów klasyfikacyjnych podpozycji 3920 51 poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że zaskarżony wyrok nie zawiera w ogóle uzasadnienia stanowiska Sądu. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Nie pozwala to na dokonanie kontroli instancyjnej, bowiem nie wiadomo, jakimi motywami kierował się Sąd oddalając skargę. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że płyta o wymiarach 91 x 104 cm o grubości 3mm - na którą powołał się w swojej decyzji organ celny - była jedynie próbką załączoną do wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT. Spółka wykonuje natomiast płyty o różnych wymiarach i grubości od 2 do 4 mm, co potwierdza treść wniosku o wydanie WIT. Płyty będące przedmiotem sporu w istocie wytwarzane są głównie (pod względem ilościowym) z polimetakrylanu metylu. Surowiec ten jest wzbogacony o chronione patentami dodatki (nr patentu: [...]), wpływające na osiągnięcie właściwości optycznych, w tym polaryzujących, które są zdecydowanie większe niż w standardowej płycie. Wnioskując o wydanie WIT, skarżąca wskazywała, że przedmiotowa płyta posiada właściwości optyczne niezbędne do uzyskania w wyniku dalszych procesów produktu finalnego w postaci LGP. Kod 9001 20 00 obejmuje "Arkusze i płyty z materiałów polaryzujących". Sporny towar jest płytą i ma właściwości polaryzujące, a zatem winien być klasyfikowany do tego kodu. Klasyfikacja taka byłaby zgodna również z regułą 3a ORINS, wskazującą, że w wypadku pozornej równoważności taryfowych wybrać tę, która charakteryzuje towar w sposób bardziej szczegółowy. W tej sytuacji bardziej precyzyjnie opisany jest kod 9001 20 00 i to do niego winien być zaklasyfikowany sporny towar ze względu na swoje właściwości optyczne i polaryzujące. Zdaniem skarżącej, sporny towar nie jest po prostu plastikiem, czy jakąś płytą z polimetakrylanu metyli, który można zakwalifikować do kodu 3920 51 00. Reguła 3a ORINS jest wystarczającą wskazówką co do interpretacji przepisów taryfowych na potrzeby zaklasyfikowania spornego towaru. Nie było zatem potrzeby odwoływania się przez organ do reguły 3b. Niezależnie jednak od tego, spółka stwierdziła, że przedmiotowy towar podlegałby klasyfikacji do kodu 9001 20 00 również z zastosowaniem reguły 3b (dotyczącej wyrobów składających się z różnych materiałów i wskazującej na konieczność klasyfikacji właściwej dla materiału lub składnika nadającego im ich zasadniczy charakter – którym w spornym towarze nie jest w ocenie spółki płyta z polimetakrylanu metylu), jak i - w następnej kolejności - reguły 3c (wskazującej na konieczność zastosowania pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki, wskazując, że strona błędnie zdefiniowała towar we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Wniosek, bowiem nie dotyczył towaru uzyskanego w wyniku procedury uszlachetniania czynnego. Przedmiotem postępowania w sprawie była płyta, która właściwości optycznych nabywa dopiero w procesie uszlachetniania czynnego, wykonywanego w Polsce. Wcześniej na etapie jej klasyfikacji nie ma takich właściwości. Wobec tego, gdy płyta w momencie klasyfikacji nie ma jeszcze właściwości optycznych, jest klasyfikowana w dziale 39 Taryfy celnej, natomiast gdy ma właściwości optyczne, jest klasyfikowana w dziale 90. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") zasada związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej określa wskazany w nim zakres zaskarżenia orzeczenia oraz podstawy jego kwestionowania, określone w art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Tę kolejność wyznacza także treść art. 188 p.p.s.a. stanowiąca, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Przenosząc te uwagi wstępne na rozpoznawaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., okazał się nieusprawiedliwiony. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten można zatem naruszyć, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygniecie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122) art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Opisane wyżej sytuacje nie wystąpiły w tej sprawie, a przede wszystkim strona skarżąca nie podnosiła, aby z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego, czy też stan ten został nieprawidłowo ustalony. Wobec tego dla Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiły podstawę wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku objętego skargą kasacyjną Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia [...] września 2011r. jest płyta w kształcie prostokąta o wymiarach 91x 104 cm, wykonana z poli(metakrylanu metylu) o grubości 3 mm, pokryta warstwą polietylowej folii ochronnej.Nie posiada właściwości światłowodzących, których nabiera podczas obróbki dokonanej w kraju. Obróbka polega na docięciu przedmiotowej płyty do odpowiedniego rozmiaru modułu LCD, ofrezowaniu krawędzi i zadrukowaniu jej powierzchni. Tak wiec przedmiotem klasyfikacji był towar w takiej postaci, w jakiej przedstawiany jest on we wniosku o udzielenie WIT. Tak więc płyta opisana we wniosku nie posiada podpozycji 9001 20, a właściwości tych nabiera dopiero po obróbce. Płyta ta jest, wobec tego, jedynie materiałem wyjściowym do produkcji tzw. płyty światłowodzącej". Tymczasem ze skargi kasacyjnej wynika, że strona w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kwestionuje ustalenia faktyczne. Jest to niedopuszczalne przede wszystkim z tego powodu, że dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy. Podsumowując, skoro płyta opisana we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej nie posiada właściwości światłowodzących, stanowiąc jedynie materiał wyjściowy do produkcji tzw. płyty światłowodzącej, to podlega klasyfikacji według rodzaju materiału, z którego została wykonana. Towar spełnia zatem postanowienia uwagi 1. do działu 39, jest wykonany z tworzywa sztucznego, czyli materiału objętego pozycjami od 3919 do 3914, który jest lub był podatny, zarówno w momencie polaryzacji, jak i na kolejnym etapie, do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych, przez prasowanie, odlewanie, wytłaczanie, walcowanie lub inne procesy, w kształty, które są zachowane po odjęciu wpływów zewnętrznych. Poli(metakrylan metylu) w formie podstawowej występuję z brzmienia w Taryfie celnej pod kodem CN 3920 51 00. Zgodnie z uwagą 10. do działu 39, która definiuje wyrażenie "płyty, arkusze, folie, taśmy, pasy", płyta z poli(metakrylanu metylu) jest klasyfikowana do kodu CN 3920 51 00 Taryfy celnej. W ten sposób spełniona jest reguła 1. ORINS. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów pranych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz i ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Z treści tej reguły wynika, że uwagi do sekcji i działów mają bezwzględne pierwszeństwo przed innymi regułami klasyfikacji. Natomiast postanowienia reguły 3(b) ORINS pozwoliły przyjąć, że zasadniczy charakter całemu wyrobowi nadaje płyta poli(metakrylanu metylu), mimo pokrycia jej warstwą polietylenowej folii ochronnej. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienione w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z przepisami obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.