I GSK 1030/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1457/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1457/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [..] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. [.] września 2008 r. nabył w Belgii samochód marki Nissan Navara rok produkcji 2008 o nr nadwozia [...] za kwotę 25.585,13 euro, który przemieści na terytorium kraju i nie zadeklarował od tej tego nabycia i nie zapłacił podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z 25 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z dnia [..] października 2013 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 11.761,00 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionego rzez podatnika odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, podkreślając, że o tym, czy samochód jest osobowy, czy ciężarowy, czy jest wyrobem akcyzowym decydują regulacje podatkowe. Odwołał się w związku z tym do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, oz. 257 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a ). Zaznaczył, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje zasadnicze przeznaczenie go do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Wskazał także, że klasyfikacja samochodu musi dokonana według jego stanu z dnia, którym powstało zdarzenia rodzące obwiązek podatkowy. Podkreślił jednocześnie, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów Dalej organ ustalił, że sporny pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 5 września 2008 r., bowiem w tym dniu został sprzedany i zarejestrowany w kraju. Ustalając przeznaczenie spornego pojazdu z uwzględnieniem jego cech zasadniczych organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - [..], zgodnie z którym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdu samochodowego, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Przedmiotowy pojazd 1 września 2008 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Belgii. Zgodnie z tamtejszymi dokumentami rejestracyjnymi został dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "lekki samochód ciężarowy (CT)", o kategorii homologacyjnej N1, posiadający 5 miejsc siedzących, łącznie z siedzeniem kierowcy. Podatnik 4 września 2008 r. sprzedał samochód firmie leasingowej. Z treści faktury wynikało, że w dacie sprzedaży pojazd posiadał 2 oryginalne kluczyki, alarm, hak, klimatyzację automatyczną, zabudowę Alpha. Po raz pierwszy ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 5 września 2008 r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 28 maja 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu u podmiotu użytkującego go od września 2008 r. w trakcie których ustalono, że pojazd posiadał komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono, że pojazd tworzą dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta kabina do przewozu osób posiadająca 2 rzędy siedzeń oraz przeszklona przestrzeń do transportu towarów, w której znajdował się system mocowania ładunku. Auto wyposażono w drzwi wahadłowe – 4 szt. Pojazd w części pasażerskiej posiadał wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów; elektryczne sterowanie szyb – przód i tył, jednorodną tapicerkę przednich i tylnych foteli, jednorodną podsufitkę na całej długości dachu w części pasażerskiej, kurtyny boczne, manualną skrzynię biegów, radio CD, 4 zagłówki, 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Część ładunkowa pojazdu, to tzw. skrzynia. Długość rozstawu osi pojazdu wynosiła 321 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru wynosiła 148 cm (przy otwartej burcie 203 cm). Zatem posiadane przez samochód cechy wskazywały, że pojazd nie spełniał kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 148 cm była mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 321 cm (46,1%). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a wykonane w nim przeróbki nie wprowadzały żadnych zmian konstrukcyjnych zmieniających jego zasadnicze przeznaczenie. Ogólny jego wygląd i ogół jego cech w dniu przemieszczenia go na terytorium kraju pozwalał na taki wniosek. W konsekwencji z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Za podstawę ustalenia jego wysokości przyjęto cenę samochodu zapłaconą przez skarżącą na podstawie rachunku z 4 września 2008 r. oraz średni kurs EUR z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W skardze na powyższą decyzje skarżący, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucił im naruszenie: 1. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 2. art. 122, 180, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że nabyto wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczono w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.), na wstępie uznał za prawidłowe ustalenia organu, odnośnie przyjęcia daty 5 września 2008 r. za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Odnosząc się do podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii klasyfikacji samochodu podzielił pogląd organu, zgodnie z którym klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu i jej Ogólnych Reguł Interpretacji, a nie na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Sąd I instancji zaznaczył dalej, że źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy upatrywać w treści ustawy pamiętając, że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a. z 2004 r.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi. Zatem istotnym jest to, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem sądu organ posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w u.p.a. z 2004 r. Natomiast ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. z 2004 r. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślił także, że przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wspierając się regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzemieniem pozycji 8703 Sąd I instancji stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS (CN) 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Za takim wnioskiem przemawiał ustalony w postępowaniu stan pojazdu i zaakceptowany przez Sąd, w szczególności jego komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało mu nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał m.in. 4-drzwiową, przeszkloną kabinę do przewozu osób, wyraźnie oddzieloną od części bagażowej, dwa rzędy siedzeń dla łącznie 5 osób, zaś maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie była większa od 50% długości rozstawu osi pojazdu. Na tej podstawie przyjął , że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Dalej oceniając wartość dowodową opinii statystycznych, odwołał się do orzecznictwa i wskazał, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Belgii i w Polsce nie ma znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie zaś do określenia podatku akcyzowego. Podobny walor ma homologacja pojazdu. Także ona zasadniczo nie decyduje o klasyfikacji pojazdu. Podkreślił, że praktyka klasyfikacji samochodów pick-up marki Nissan do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych. Przykładowo ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 są one klasyfikowane w Niemczech. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup Nissan Navara jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku (dalej jako Dyrektywa 2007/46) oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. UE L 185/30 z 15.7.2011 strona 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów, zgłaszane już tak w odwołaniu jak i w skardze do Sądu I instancji. Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie klasyfikowania pojazdów odwołał się uchwalonej przez Parlament Europejski i Rada w dniu 5 września 2007 roku dyrektywy 2007/46/WE (Dz. U. L. 263 poz. 1 z 9 października 2007) która weszła w życie 29 października 2007 roku i w której po myśli art. 48 ust. 1 państwa członkowskie mają obowiązek uchwalić i opublikować przepisy ją implementujące do dnia 29 kwietnia 2009 roku. Załącznik II niniejszej dyrektywy dokonuje klasyfikacji kategorii i typów pojazdów ze względu na ich podstawowe przeznaczenie (str. 60). Sposób zaliczania do poszczególnych typów pojazdu znajduje się na stronie 70 w którym jednoznacznie wskazuje się kryteria na podstawie których odróżnia się pojazd ciężarowy (typ N) od innych pojazdów silnikowych, w tym osobowych (typ M). Rozporządzenie Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. UE L 185/30 z 15.7.2011 strona 48) wskazuje, że pickup to pojazd o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3 500 kg, w którym miejsca siedzące i powierzchnia załadunkowa nie znajdują się w obrębie jednej jednostki. Jako taki powinien być klasyfikowany do kategorii N1 (samochody ciężarowe). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Należy podkreślić że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek: naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z analizy wskazanego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż dokonana przez organ i Sąd pierwszej instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu twierdzeń o charakterze polemicznym, tak jak ma to miejsce w tej sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej ustalonych faktów nie podważa. Nadto kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor nie powołał żadnego przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, który miałby zostać naruszony w postępowaniu podatkowym, a którego to naruszenia nie dostrzegł lub nie uznał Sąd I instancji. Zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego – pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.p.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a. kasator nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia zawartego tam odesłania do Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z tym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z 23 marca 1992, L 76 str. 1, ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 9, t. 1, str. 179, ze zm.). Nomenklatura Scalona jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – vide wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznają niniejszą sprawę należy odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Dlatego, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji, 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód NISSAN NAVARA, typu pickup, wersja double cab, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd z pięcioma miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, kompletnie wyposażoną kabinę do przewozu 5 osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która pozostała niezmieniona. Prawidłowość klasyfikacji do kodu 8703 potwierdza dodatkowe kryterium – długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Wewnątrz skrzyni ładunkowej pojazdu znajduje się tzw. wanna, na której jest zamontowana nadbudówka z tworzywa sztucznego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej przeznaczenia s[ornego pojazdu podkreślić trzeba, że do pozycji 8704 klasyfikuje się pojazdy wykazujące następujące cechy konstrukcyjne: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W przypadku spornego samochodu wyposażenie przestrzeni pasażerskiej za siedzeniem kierowcy i jego pasażera było komfortowe, zawierało zabezpieczenia, pasy bezpieczeństwa, wykończenie kabiny było jednolite na całej jej powierzchni (podsufitka, wykończenie drzwi, dywaniki. Kabina do przewozu osób umożliwiała przewożenie nie tylko kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń, ale także kolejne trzy osoby w drugim rzędzie siedzeń. Niewątpliwie była oddzielona od części ładunkowej. W takim jednak przypadku , na co trafnie wskazał Sąd I instancji a także organ, należy posiłkować się wskazanymi już Notami Wyjaśniającymi i kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Dlatego na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie był samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy. Zatem, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało trafnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów stwierdzić należy, ze klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Jednak w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana na podstawie Nomenklatury Scalonej przez organy podatkowe. Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11). Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to dużą autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a., które stanowiły podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji. Oznacza to, że zastosowanie tychże przepisów jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN jest elementem stanu faktycznego, który zakwestionować można w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, jak również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyroki NSA z 25.02.2005 r., sygn. FSK 1640/04; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Oznacza to, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nieprawidłowe jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miał zostać naruszony w toku ustalonego stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzeń naruszenia prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie. Otóż, tak sformułowane zarzuty są całkowicie bezzasadne, także przy uwzględnieniu ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, http://cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych. Zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w oparciu o zarzuty zawarte w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne. Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, będący podstawą przeprowadzenia przez Sąd I instancji kontroli legalności, nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.