I GSK 1044/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Maria Jagielska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 795/10 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 795/10 oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń - listopad 2005 r. Sąd przyjął następujące ustalenia w sprawie: Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w okresie 22 lutego – 31 lipca 2007 r. przeprowadził w przedsiębiorstwie E. W. P.U.H. "E.", zwanej dalej "skarżącą" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004 – 2005. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń - listopad 2005 r. w łącznej kwocie 901.590 zł. Według ustaleń organu, skarżąca sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem na terenie kraju 587.748 litrów oleju opałowego lekkiego. Stwierdzono w działalności skarżącej sprzedaż tego oleju poza ewidencją w ilości 280.977 litrów, za pośrednictwem kasy fiskalnej niezidentyfikowanym odbiorcom w ilości 150.754 litrów, na podstawie paragonów fiskalnych i oświadczeń osób, które nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w tych oświadczeniach w ilości 39.475 litrów oraz paragonów z oświadczeniami osób, które przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły zakupu oleju opałowego na cele grzewcze w ilościach figurujących na oświadczeniach – łącznie 116.542 litrów. W następstwie odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy, zakwestionowano oświadczenia o nabyciu i przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, pochodzące od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które nie potwierdziły zakupu 116.542 litrów oleju opałowego. Oświadczenia wypisane na nazwiska: P. M., A. P., J. K., J. P., M. J. i częściowo A. B. nie zostały sporządzone przez te osoby, a więc nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju opałowego. Zostało to potwierdzone dowodami z przesłuchania wymienionych osób w charakterze świadków. W świetle zeznań świadków nie sporządzali oni ani nie podpisywali okazanych im oświadczeń. Ich zeznania potwierdził pełnomocnik skarżącej P. W. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 września 2007 r. w związku z prowadzonym postępowaniem Prokuratury Okręgowej w L. zeznał on: "Duże ilości oleju opałowego woziliśmy w latach 2004-2005 do miejscowości Z., Gm. Ż. do pana M. S., który nabywał u nas olej na oświadczenia do celów opałowych". Materiał dowodowy w sprawie karnej przesłany przez Prokuraturę Okręgową w L. Ośrodek Zamiejscowy w C. został włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2007 r. Rzekomych nabywców oleju opałowego nie znali też kierowcy pracujący dla skarżącej, jako podatniczki – R. R. i A. C., którzy dostarczali olej opałowy M. S. lub bezpośrednio do odbiorców, co potwierdzili przesłuchani jako świadkowie. Ponadto w sprawie stwierdzono trzy oświadczenia o nabyciu oleju opałowego lekkiego w łącznej ilości 39.475 litrów (dołączone do paragonów sprzedaży) dotyczące osób fizycznych niezamieszkałych pod wskazanym adresem, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup oleju opałowego i jego przeznaczenia na cele opałowe. Według ustaleń organu oświadczenia zawierały liczne braki formalne, w tym przede wszystkim nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju opałowego, co zostało udowodnione w przeprowadzonym postępowaniu. Jednym z nabywców znacznych ilości oleju opałowego był M. S., którego znał pełnomocnik strony P. W. Skarżąca godziła się na przyjęcie nieprawdziwych oświadczeń, wystawionych na inne osoby, bowiem w jej dokumentach nie stwierdzono oświadczeń na nazwisko M. S. Wnioskowana przez podatniczkę konfrontacja świadków w tym zakresie nie przyniosłaby oczekiwanego rezultatu, skoro faktycznym odbiorcą oleju był M. S. Skoro skarżąca posiadała nieprawdziwe oświadczenia, to bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia te były wadliwe. Znaczenie prawne miał bowiem sam fakt posiadania nieprawidłowych oświadczeń, nie zaś sposób w jaki zostały one sporządzone lub uzyskane. W aktach zgromadzone zostały zeznania w charakterze świadków osób wymienionych w oświadczeniach będących w posiadaniu skarżącej, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, a także oświadczenia o nabyciu oleju opałowego sporządzone na nazwiska osób fikcyjnych. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi są nakierowane na podważenie podstaw faktycznych decyzji, opierających się na ustaleniu, że skarżąca sprzedała w 2005 r. na terenie kraju 587.748 litrów oleju opałowego lekkiego, korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jednakże nie dysponując prawidłowo sporządzonymi oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów grzewczych. Na tę okoliczność, zdaniem Sądu, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał zarzuty skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej jako "u.p.a.". Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Tym samym transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonywane przez skarżącą nie podlegały obniżonej stawce akcyzy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zaś skarżąca nie przedstawiła miarodajnych i wiarygodnych dowodów, podważających ustalenia co do istnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie wobec skarżącej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Op.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w szczególności dowodów zawartych w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko M. S. o przestępstwo fałszu dokumentów i składania fałszywych zeznań w niniejszym postępowaniu podatkowym (art. 188, art. 187 § 1 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu fatycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., art. 65 ust. 1a u.p.a., § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu; 5) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżąca przyjmując od M. S. oświadczenia wystawione na osoby trzecie, jako nabywców oleju opałowego, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 6) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo że nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności materiałom zgromadzonym w ramach prowadzonego postępowania przeciwko M. S.; 7) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt I niniejszej skargi kasacyjnej; 8) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie w toczącym się już postępowaniu karnym przeciwko ustalonej osobie trzeciej, będącej świadkiem w niniejszej sprawie i oskarżonej o fałsz przedstawianych skarżącej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, miało istotne – prejudycjalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego tj.: 1) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sfałszowanych przez ustaloną osobę trzecią, która za czyn ten została skazana wyrokiem sądu, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 2) błędną wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że skarżąca zużywała olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że podmiotem tym jest M. S., nabywający towar u skarżącej, skazany za popełnienie przestępstwa fałszerstwa dokumentów – oświadczeń o grzewczym przeznaczeniu tego oleju opałowego oraz podejrzany o złożenie fałszywych zeznań w niniejszej sprawie; 3) błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, że legitymowanie się przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego oświadczeniami sfałszowanymi przez ustaloną osobę trzecią, która za czyn ten została skazana prawomocnym wyrokiem sądu, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń; 4) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przez przyjęcie, że brak u sprzedawcy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe powoduje automatycznie zastosowanie sankcji w postaci obowiązku uiszczenia akcyzy obliczonej zgodnie z wyższą stawką tego podatku przewidzianą w tymże przepisie; 5) niezastosowanie § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem Sądu, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe; 6) niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Skarga kasacyjna czyni zarzut wadliwego zebrania przez organ materiału dowodowego będącego podstawą określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszej fazie obrotu, nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w świetle przepisu § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jeżeli była dystrybutorem oleju opałowego. Skarga kasacyjna w dużej mierze koncentruje się na zarzucie naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, obciążającego skarżącą podwyższoną stawką akcyzy w odniesieniu do dostaw na rzecz M. S., dokonywanego w ramach tzw. zbiorowych dostaw, który następnie sporządzał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, za co został skazany wyrokiem sądu karnego. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw dla przyjęcia jej odpowiedzialności za niezgodność z rzeczywistością danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju, a ponadto wadliwość oświadczeń nabywców nie uzasadnia ustalenia przez organ wyższej stawki podatkowej w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. Skarga kasacyjna zarzuciła również nie uwzględnienie pomniejszenia akcyzy uiszczonej na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie miała miejsca. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie jest trafny. Odnosząc się do zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest również uzasadnionych podstaw dla zarzutu naruszenia w sprawie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie administracyjne, jak już wskazano, poprzedziła kontrola w przedsiębiorstwie skarżącej dokonana pod kątem prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Skarżąca miała pełne możliwości zaofiarowania organowi podatkowemu wszelkich dowodów na okoliczność braku istnienia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, z czego nie skorzystała. Dlatego ustalenia organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Tym bardziej, co wymaga podkreślenia, za prawidłowością ustaleń organu na potrzeby określenia skarżącej spornego zobowiązania podatkowego, świadczy wzgląd, że zarówno na etapie postępowania administracyjnego, przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu w najbardziej istotnych dla wyniku w sprawie kwestiach. Dotyczy to w szczególności braku podważenia przez skarżącą ustalonej w sprawie wielkości sprzedanego oleju, od którego nie odprowadzono akcyzy, w ilości 587.748 litrów. Również skarżąca nie przedstawiła ani jednego, pochodzącego od nabywcy oleju oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze tego paliwa, które podważałoby trafność dokonanego przez organ wyliczenia podatku akcyzowego. Czyniąc organowi i Sądowi pierwszej instancji zarzut braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego dla potrzeb wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w tym m.in. w kwestii, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości, trudno byłoby podzielić stanowisko skargi kasacyjnej, iż zebranie wszystkich dowodów stanowi obowiązek organu w świetle wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie dotykają kwestii ciężaru dowodu. W Ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to na gruncie Kodeksu cywilnego przewiduje art. 6 k.c. Tym niemniej, czego nie dostrzega skarga kasacyjna, rozkład ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego. W takiej sytuacji udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania (podatnika), nie zaś organ. Nie zwalnia to jednakże organu od jego procesowych obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co dokonał organ, a w razie uzasadnionej potrzeby wskazania stronie na powinność przedstawienia dowodów na istotną w sprawie okoliczność, nie zaś zastąpienia ją w tym zakresie, jak by to oczekiwała skarżąca. Na gruncie przepisów art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) wykazanie zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym obciąża podmiot występujący na późniejszym etapie obrotu, a więc skarżącą. To bowiem skarżąca, uczestnicząc w obrocie towarem akcyzowym, zresztą w jej interesie, ma możliwość uzyskania od swego kontrahenta wspomnianej informacji, a to w celu wykazania organowi, iż od towaru akcyzowego, będącego przedmiotem jej obrotu, został zapłacony podatek w należnej wysokości, co zmniejsza w tym zakresie zobowiązanie podatkowe. W omawianej sytuacji trudno byłoby również oczekiwać, jak to podnosi skarga kasacyjna, aktywności Sądu pierwszej instancji dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., skoro w tym zakresie aktywnością nie wykazała się skarżąca, mając taką możliwość. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, co odnosi się w szczególności do wskazanego w petitum skargi przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., co wymaga podkreślenia, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Wynikają stąd obowiązki podatkowe skarżącej, jako uczestniczącej w obrocie towarem podlegającym akcyzie, a takim jest olej opałowy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Opodatkowaniu akcyzą, co wymaga podkreślenia, podlega również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a także są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Co nie jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, uczestnicząca w obrocie omawianym towarem skarżąca swoje zobowiązania w podatku akcyzowym realizuje w procedurze samoobliczenia wspomnianego podatku. W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez "deklarację" rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Konkretyzacja tych obowiązków wynika m.in. z przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. W myśl art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązki te konkretyzuje również przepis § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W świetle tego przepisu, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Z powyższych względów podatnika obciąża obowiązek wywiązania się z czynności, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W rezultacie, wymagana jest tutaj od podatnika należyta staranność z punktu widzenia realizacji celów jakie zakładają wspomniane przepisy, a w szczególności, aby od transakcji, w których uczestniczy podatnik, został zapłacony podatek w należnej wysokości, w rozumieniu przepisów omawianej ustawy. Toteż nie sposób podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, jakoby skarżąca, z powołaniem się na przepis § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie. Przepis ten nakłada na sprzedawcę wyrobu akcyzowego obowiązek uzyskania stosownego oświadczenia o przeznaczeniu tego towaru, zarówno w odniesieniu do sprzedaży tego towaru osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak już wspomniano, skarga kasacyjna polemizowała ze stanowiskiem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, obciążającym skarżącą skutkami sfałszowanych przez M. S. oświadczeń nabywców oleju opałowego, dokonywanego w ramach tzw. zbiorowych dostaw. W pierwszej kolejności, co należy podkreślić, obrót towarami akcyzowymi, musi się odbywać w ramach przejrzystych form prawnych. Jak podnosi skarga kasacyjna, w wyniku zamówienia M. S. skarżąca dostarczała mu olej opałowy, a to na potrzeby sprzedaży go innym osobom. Nie sposób więc byłoby uznać, jak to usiłuje wywieść skarga kasacyjna, iż obowiązek sporządzenia oświadczeń obciążał wspomniane osoby trzecie. Nie one bowiem były stronami umowy sprzedaży oleju opałowego ze skarżącą, lecz M. S. Dlatego obowiązek sporządzenia oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju spoczywał na M. S. Takiego zaś oświadczenia skarżąca nie przedstawiła, naruszając tym samym przepis § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tej sytuacji okoliczność sfałszowania przez M. S. oświadczeń rzekomych nabywców oleju nie miała w sprawie żadnego znaczenia z punktu widzenia legitymowania się przez skarżącą właściwymi oświadczeniami, które powinny pochodzić od M. S., nie zaś od wspomnianych, rzekomych nabywców oleju opałowego. Nawet, gdyby teoretycznie przyjąć rozumowanie skarżącej, że stronami umowy sprzedaży ze skarżącą były osoby, które pobierały olej ze zbiornika M. S., to skarżąca i tak ponosiłaby odpowiedzialność za sfałszowanie przez M. S. wspomnianych oświadczeń. Należałoby wówczas przyjąć, że sprzedając olej wspomnianym nabywcom skarżąca swoje zobowiązanie względem nich wykonywała za pośrednictwem M. S.. Wówczas, w myśl art. 474 k.c., skarżąca ponosiłaby odpowiedzialność za działania M. S. Na skarżącej, o czym była już mowa, spoczywał obowiązek uzyskania od nabywcy oleju właściwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Winna więc była dochować w tym zakresie należytej staranności, kierując się potrzebą ustalenia właściwej stawki akcyzy należnej Budżetowi Państwa. Zatem, to skarżąca powinna była wykazać, iż dochowała wymaganej staranności. Takich zaś dowodów skarżąca nie przedstawiła. Analizując przepisy art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określające różne stawki akcyzy, przez pryzmat przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy dojść do wniosku, że zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką niższą stawkę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż istotnym wymogiem, jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie wspomnianej, niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Innymi słowy, sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych we wspomnianych przepisach należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustalenie akcyzy w wyższej wysokości. Omawiane oświadczenia o przeznaczeniu oleju dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie są jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, a także wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 47/10). Brak jest też uzasadnionych podstaw dla próby podważenia obowiązku przedkładania przez nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu tego paliwa na potrzeby opałowe, zgodnie z wymogami wskazanymi w przepisach § 4 omawianego rozporządzenia, w kontekście przesłanki dla nabycia prawa do obniżonej stawki akcyzy, stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. Wspomniane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także, co wymaga podkreślenia, określać warunki ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r., a więc miało zastosowanie do dostaw oleju na cele opałowe, będących przedmiotem kontroli organu podatkowego. Zgodnie z zasadą legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zastosowania przepisów § 4 wspomnianego rozporządzenia. Przepisami tymi zasadniczo związany jest również sąd administracyjny, dokonujący kontroli decyzji organu podatkowego. Skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a.