I GSK 1045/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Michała M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1291/14 w sprawie ze skargi Michała M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Michała M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 lutego 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 1291/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) oddalił skargę Michała M. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (Dyrektor IC) z [...] marca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M.) nabył 7 maja 2008 r. w Belgii samochód marki Nissan Navara (nr nadwozia [...]) za kwotę 27 931,44 euro. Pojazd ten został następnie przemieszczony na terytorium kraju. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie deklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego. Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13 024 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, nabyty przez skarżącego pojazd marki Nissan Navara jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Świadczy o tym ogólny wygląd i cechy pojazdu ustalone w toku postępowania. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdów marki Nissan model Navara nadanych na etapie produkcji, Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. - CARWERT, stwierdzając że pojazd ten posiada m.in. nadwozie 4-drzwiowe typu pickup, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, ABS, 6 poduszek powietrznych, elektroniczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, klimatyzację automatyczną 2-strefową, schowki pod drugim rzędem siedzeń, szyby boczne-tylne przyciemniane, uniwersalny system do mocowania ładunku (5 szyn i 4 haki). Z faktury sprzedaży przedmiotowego pojazdu z 10 lipca 2008 r. wynika, że samochód ten posiadała w dacie sprzedaży nadwozie w wersji double cabbine, lakier czarny metalic, klimatyzację, halogeny, 6 poduszek powietrznych, aluminiowe felgi 17’’, zabudowaną przestrzeń bagażową ALPHA, alarm, immobilizer, skórzaną tapicerkę, skrzynię automatyczną. Z zaświadczenia z 11 lipca 2008 r. z badania technicznego przeprowadzonego przez uprawnionego diagnostę dla potrzeb ruchu drogowego wynika, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących i nadwozie typu skrzynia. W wyniku oględzin pojazdu przeprowadzonych 26 kwietnia 2013 r. ustalono, że: 1) pojazd posiadał komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej (tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji), 2) pojazd tworzą dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta, oszklona, podwójna kabina do przewozu osób oraz zamknięta powierzchnia do transportu towarów (nakładana przeszklona nadbudowa bagażnika w kolorze nadwozia) wyposażona w wannę z tworzywa sztucznego, 3) auto wyposażone jest w dwie pary przeszklonych drzwi, uchylanych z każdego boku, 4) pojazd w części pasażerskiej posiadał 5 miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich osób, skórzaną tapicerkę, zagłówki, elektrycznie regulowane szyby drzwi przednich i tylnych, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, podłokietnik z przodu ze schowkiem, radio z odtwarzaczem CD , głośniki w przednich drzwiach i tylnych, układ hamulcowy ABS, klimatyzację, nawiewy z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie kabiny pojazdu z przodu i z tyłu, uchwyty boczne dla każdego z pasażerów, 5) długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła 148 cm, a długość rozstawu osi pojazdu wynosiła 323 cm. Ponadto ówczesny właściciel pojazdu (Przemysław Pawlicki), przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób należało zadeklarować i uiścić podatek akcyzowy, stosownie do przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Dyrektor IC podkreślił przy tym, że nie kwestionuje zapisów w belgijskim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu, w zakresie wskazanego rodzaju pojazdu. Organ uznał jednak, że homologacja N1 (wskazująca, że jest to pojazd ciężarowy) określona w belgijskim dowodzie rejestracyjnym nie miała wpływu na klasyfikację taryfową pojazdu, dla potrzeb której wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej. Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. WSA oddalił skargę. Powołując się na art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a., WSA stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólntoowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Definicja legalna "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym została zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie wskazano jako wyroby akcyzowe pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem WSA, odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma istotnego znaczenia. WSA podkreślił, że przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 2658/87). WSA stwierdził, że z brzmienia pozycji CN 8703 i treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe. Do pozycji tej włączone są także samochody osobowo-towarowe, czyli takie, którymi można przewozić osoby i towary. Natomiast o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem WSA, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądy i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. W ocenie WSA, organy podatkowe na podstawie prawidłowo dokonanych ustaleń zasadnie uznały, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. WSA uznał, że przewóz towarów jest funkcją dodatkową, niezmieniającą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. O takim przeznaczeniu świadczą takie cechy przedmiotowego pojazdu, jak: 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. WSA uznał, że powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, ponieważ dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. W konkluzji WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły - na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczy przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Wobec tego WSA uznał, że nie doszło do naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed WSA. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87 przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samochód pickup Nissan Navara jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 roku (dalej jako dyrektywa 2007/46) oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępującego załącznik II i zmieniającego załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 185/30 z 15 lipca 2011, s. 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego; 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a., prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów, zgłaszane już tak w odwołaniu, jak i w skardze do WSA. Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie klasyfikowania pojazdów odwołał się uchwalonej przez Parlament Europejski i Radę w dniu 5 września 2007 r. dyrektywy 2007/46/WE (Dz. U. L 263 poz. 1 z 9 października 2007), która weszła w życie 29 października 2007 r. i w której po myśli art. 48 ust. 1 państwa członkowskie mają obowiązek uchwalić i opublikować przepisy ją implementujące do 29 kwietnia 2009 r. Załącznik II niniejszej dyrektywy dokonuje klasyfikacji kategorii i typów pojazdów ze względu na ich podstawowe przeznaczenie (s. 60). Sposób zaliczania do poszczególnych typów pojazdu znajduje się na s. 70 w którym jednoznacznie wskazuje się kryteria na podstawie których odróżnia się pojazd ciężarowy (typ N) od innych pojazdów silnikowych, w tym osobowych (typ M). Rozporządzenie Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 185/30 z 15.7.2011 strona 48) wskazuje, że pickup to pojazd o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3 500 kg, w którym miejsca siedzące i powierzchnia załadunkowa nie znajdują się w obrębie jednej jednostki. Jako taki powinien być klasyfikowany do kategorii N1 (samochody ciężarowe). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wnioski te pełnomocnik organu (radca prawny) powtórzył na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Należy podkreślić że zastosowanie przez WSA środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. WSA nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek: naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z analizy wskazanego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż dokonana przez organ i WSA, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu twierdzeń o charakterze polemicznym, tak jak ma to miejsce w tej sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej nie podważa ustalonych faktów. Ponadto kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor nie powołał żadnego przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, który miałby zostać naruszony w postępowaniu podatkowym, a którego to naruszenia nie dostrzegł lub nie uznał WSA. Zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, ponieważ stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego – pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając WSA w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.p.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a. kasator nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia zawartego tam odesłania do Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z tym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z 23 marca 1992, L 76 str. 1, ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 9, t. 1, str. 179, ze zm.). Nomenklatura Scalona jest zamieszczona w rozporządzeniu nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia, który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – vide wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–328/11 i C–383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznają niniejszą sprawę należy odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Dlatego w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód NISSAN NAVARA, typu pickup, wersja double cab, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd z pięcioma miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, kompletnie wyposażoną kabinę do przewozu 5 osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która pozostała niezmieniona. Prawidłowość klasyfikacji do kodu 8703 potwierdza dodatkowe kryterium – długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Wewnątrz skrzyni ładunkowej pojazdu znajduje się tzw. wanna, na której jest zamontowana nadbudówka z tworzywa sztucznego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej przeznaczenia spornego pojazdu podkreślić trzeba, że do pozycji 8704 klasyfikuje się pojazdy wykazujące następujące cechy konstrukcyjne: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W przypadku spornego samochodu wyposażenie przestrzeni pasażerskiej za siedzeniem kierowcy i jego pasażera było komfortowe, zawierało zabezpieczenia, pasy bezpieczeństwa, wykończenie kabiny było jednolite na całej jej powierzchni (podsufitka, wykończenie drzwi, dywaniki. Kabina do przewozu osób umożliwiała przewożenie nie tylko kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń, ale także kolejne trzy osoby w drugim rzędzie siedzeń. Niewątpliwie była oddzielona od części ładunkowej. W takim jednak przypadku, na co trafnie wskazał WSA, a także organ, należy posiłkować się wskazanymi już Notami Wyjaśniającymi i kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Dlatego na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie był samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy. Zatem wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało trafnie zaakceptowane przez WSA, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów stwierdzić należy, ze klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Jednak w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana na podstawie Nomenklatury Scalonej przez organy podatkowe. Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11). Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to dużą autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a., które stanowiły podstawę orzeczniczą dla WSA. Oznacza to, że zastosowanie tych przepisów jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym, chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN jest elementem stanu faktycznego, który zakwestionować można w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, jak również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyroki NSA z 25.02.2005 r. o sygn. FSK 1640/04; z 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1117/12). Oznacza to, że przez zarzut naruszenia prawa materialnego nieprawidłowe jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miał zostać naruszony w toku ustalonego stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzeń naruszenia prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie. Otóż, tak sformułowane zarzuty są całkowicie bezzasadne, także przy uwzględnieniu ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz przez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo przez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby WSA w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez WSA ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12; wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych. Zastosowany przez WSA środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w oparciu o zarzuty zawarte w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne. Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, będący podstawą przeprowadzenia przez WSA kontroli legalności, nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.