I GSK 1046/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 281/08 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 281/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej P. z [...] grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W okresie od 19 stycznia 2005 r. do 17 lipca 2007 r. zostały przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2002-2003, dotyczące działalności gospodarczej P.- J. Ł. Mając na uwadze wyniki kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z [...] października 2007 r., nr [...], określił wobec J. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono w szczególności, iż J. Ł., jako właściciel P., dokonywał w 2002 r. obrotu paliwami płynnymi, tj. olejem napędowym, opałowym i benzyną bezołowiową. Strona we wskazanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Dokumentacja dotycząca działalności P., według twierdzeń strony, została skradziona, jednak podatnik nie zgłosił faktu kradzieży organom ścigania. Kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez niego firmy w zakresie objętym kontrolą. Dowody źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży) zostały zgromadzone przez organ i były w głównej mierze wynikiem przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów. Ustalono, że w 2002 r. P. udokumentowało fakturami VAT zakupy oleju opałowego od firm E. oraz od J. Sp. z o.o. w J. Następnie skarżący dokonywał jego sprzedaży, czego potwierdzeniem jest deklarowany obrót wg deklaracji VAT-7, jak i złożone przez niego w tym zakresie zeznania. Ustalono także, że strona dokonywała sprzedaży produktów naftowych, tj. oleju napędowego, benzyny. Potwierdziły to kontrole sprawdzające przeprowadzone u wymienionych w decyzji kilkudziesięciu odbiorców paliw. Na fakt dokonywania przedmiotowych transakcji wskazują również płatności dokonywane przez kontrahentów. W toku kontroli nie ustalono jednak źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego sprzedawanych przez P.. Wskazano, że powyższe produkty naftowe, wbrew twierdzeniom J. Ł., nie pochodziły od firmy T Sp. z o.o. w B. Organ nie dał też wiary twierdzeniom podatnika, iż dostawcą paliwa była bliżej nieokreślona przez stronę firma z P. Z., wskazując na rozbieżności w zeznaniach strony oraz na fakt, iż brak jest dokumentów, które by tę okoliczność potwierdzały. Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jej ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podniósł, iż spór w sprawie sprowadza się do trzech kwestii. Po pierwsze, strona zarzuca organom podwójne opodatkowanie obrotu, po drugie, błędne przyjęcie, iż olej napędowy nie pochodził od bliżej nieokreślonego przedsiębiorcy z P., po trzecie - naruszenie prawa procesowego przez niedoręczenie stronie odpisów wydruków z rachunków bankowych. Sąd uznał zarzuty skarżącego, iż ustalono odrębnie ilość paliw płynnych oraz oleju opałowego dokonując naliczenia podatku akcyzowego od wyżej wymienionych produktów odrębnie, co spowodowało "podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym raz obrotu oleju napędowego, a drugi raz tego samego obrotu, jako przeklasyfikowanego oleju opałowego", nie jest zasadny. Wskazał, że ilość oleju opałowego sprzedanego w danym miesiącu przyjęto w ilościach wynikających z faktur zakupu wystawionych dla P. przez firmy E. w P. oraz J. w J. Obrót w tym zakresie obliczono uwzględniając wartość zakupu oleju opałowego oraz marżę w wysokości 1 grosz na litrze, a zatem w kwocie najkorzystniejszej dla podatnika. Ilość zakupionego oleju opałowego pomniejszono o ilość sprzedanego wg faktur, a za wartość sprzedaży przyjęto iloczyn ilości zakupionego oleju opałowego (po pomniejszeniu o ilość sprzedaną wg faktur) i ceny jednostkowej z marżą 1 grosza na litrze. Z kolei ilość sprzedanego oleju napędowego obliczono przy uwzględnieniu wartości sprzedaży oleju opałowego, co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, skoro obrót olejem napędowym ustalono przy uwzględnieniu obliczonego wcześniej obrotu olejem opałowym, to o podwójnym opodatkowaniu tego samego obrotu nie może być mowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i twierdzenia skarżącego, że organ pominął dokumenty, które potwierdzają fakt nabycia towarów z importu, Sąd stwierdził, że nie mógł on zostać uwzględniony. Zawarte w skardze twierdzenie, jakoby strona przedstawiła dowody na okoliczność, iż część wprowadzonego do obrotu oleju napędowego pochodziła z importu, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym, jak i przedstawionym przez skarżącego materiale dowodowym, tym samym jest gołosłowne. Podatnik nie wskazał na żadne okoliczności pozwalające na konkretyzację jego ewentualnych kontrahentów, a jego twierdzenia są w tym zakresie niekonsekwentne. Sąd wskazał również na okoliczność, która wprawdzie nie była kwestionowana w skardze, ale zdaniem Sądu wymaga pokreślenia, że brak jest dowodów na to, iż skarżący nabywał olej napędowy i benzynę od firmy T. W siedzibie tej firmy brak jest dokumentacji księgowej i podatkowej, dokumentacji takiej nie posiada też kurator Spółki, natomiast z wyjaśnień byłego prezesa – R. I. wynika, iż do 31 maja 2002 r. jedynym przedmiotem działalności spółki T. była produkcja i sprzedaż gwoździ; produkcja miała miejsce w zakładzie położonym w B., hala produkcyjna była dzierżawiona, a Spółka nie posiadała infrastruktury, która mogłaby posłużyć działalności polegającej na obrocie paliwami; spółka T. nie dokonywała transakcji z firmą L. oraz J. Ł., ani nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych z przedsiębiorcami z L. i okolic, gdyż działała wyłącznie na południu Polski. Ustalenie powyższe potwierdza analiza obrotu wartości zakupów deklarowanych przez spółkę T. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2002 r., która wykazała, że zarówno obrót jak i wartość zakupów wynikająca z deklaracji jest znacznie niższa niż winna być wykazana przy uwzględnieniu transakcji zawartych z L. Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut strony, iż organ podatkowy, nie uwzględnił jej żądania o wydanie odpisów historii rachunków bankowych. Pokreślił, że art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów. Strona nie wnosiła o wydanie takich odpisów, zatem naruszenie § 3 art. 178 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło. J. Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Opierając się na art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił błędne zastosowanie w wyroku Sądu pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, dokonane poprzez przyjęcie, że organy właściwie (bezstronnie) i wyczerpująco przedstawiły zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 36 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); - art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy nie nadużyły zasad postępowania podatkowego traktując selektywnie zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w trakcie postępowania dowodowego przeprowadzono dowód z zeznań kontrolowanego, w których zeznaje on, że sprzedawał spółce T. olej opałowy i kupował następnie olej napędowy, który de facto następnie sprzedawał. Mechanizm ten, kontrolowany opierał na tzw. "odbarwianiu" oleju opałowego i następnie jego wprowadzeniu do obrotu, jako napędowy. W tym stanie rzeczy organ kontrolujący przyjął wielkość m.in. owej sprzedaży, jako rzecz pewną, po czym odrzucił wszelkie transakcje z firmą T., jako fikcyjne. Dodatkowego postępowania na temat szacunkowego udziału transakcji "sprzedażowych" w całości przychodu nie prowadzono. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że cały materiał dowodowy został rozpatrzony, w sytuacji gdy oczywiste jest, że nie uczyniono nic, aby ustalić wielkość domniemanych transakcji z firmą T., co miało znaczący wpływ na wynik postępowania; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wielkość przychodu i odpowiednio ilość sprzedanych produktów są zgodne z deklaracjami, skoro podważono całościowo transakcje z jedną firmą, co miało to znaczący wpływ na wynik postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wątków zmniejszających wielkość zaległości podatkowej, co w znaczący sposób wpłynęło na wynik postępowania; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie organu pierwszej i drugiej instancji było prowadzone w sposób zgodny z prawem i zasadami postępowania dowodowego w demokratycznym państwie prawa. W tym stanie rzeczy, po przyjęciu niepełnego postępowania dowodowego, niewłaściwie zastosowano art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przyjmując, iż wystąpił obrót, skoro z ustaleń poczynionych przez organ kontrolujący on nie wystąpił. Strona skarżąca wskazała, iż powyższe okoliczności nie zostały podniesione w sposób wyraźny w skardze, tym niemniej stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie był związany zarzutami i podstawą prawną podniesioną w skardze. Zdaniem strony skarżącej podniesione okoliczności są na tyle oczywiste, iż wynikają wprost ze stanu faktycznego. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że całkowicie pominiętą w trakcie postępowania administracyjnego i w zaskarżonym wyroku jest okoliczność, jakie zarzuty ciążą na skarżącym i czy przypadkiem nie zostały opodatkowane czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skutkowało to m.in. tym, że nie zbadano, czy nie zachodzi przesłanka negatywna z ówczesnego art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że sprowadzają się one w istocie do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego w zakresie powiązań skarżącego z firmą T. Zarzuty te są niezasadne. Po pierwsze ich uzasadnienie jest mało precyzyjne, sformułowania są bardzo ogólne, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności czy dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy i zasadnie polemizować z ustaleniami organu. Po drugie, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ podjął działania zmierzające do ustalenia powiązań skarżącego z firmą T. W aktach sprawy znajduje się: pismo skierowane do skarżącego o przedstawienie dokumentacji w zakresie transakcji z firmą T. z siedzibą w B.; pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie T.; notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej z czynności przeglądania akt firmy T. w Sądzie Rejonowym w B.; informacja dotycząca Spółki T. przedstawiona przez kuratora; wyjaśnienia Prezesa T. do maja 2002 r. wraz z kopią umowy sprzedaży udziałów oraz protokół z czynności sprawdzających. Organ ustalił również, że miejsce pobytu nabywcy udziałów tej firmy w maju 2002 r. nie jest znane, a kurator wyznaczony przez Sąd nie posiada żadnej dokumentacji firmy. Należy zauważyć, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Natomiast w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca stwierdziła jedynie, że cała dokumentacja z prowadzonej przez nią działalności została skradziona, a faktu tego nie zgłosiła organom ścigania. Nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie objętym kontrolą, tj. dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) i ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży). Dowody źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży) zostały zgromadzone przez organ i były w głównej mierze wynikiem przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organy samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z zasadami logiki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana w sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów, uznana przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazał również, że nie zbadano, jakie zarzuty ciążą na skarżącym i czy przypadkiem nie zostały opodatkowane czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w związku z tym nie zbadano, czy zachodzi negatywna przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, nie został w sprawie naruszony. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 4 wspomnianej ustawy czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z tego względu nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, jakoby istniała przeszkoda dla pobierania od skarżącego spornego podatku akcyzowego. Innymi słowy, wskazany w skardze kasacyjnej, jako naruszony przepis art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje tylko na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast, co wymaga podkreślenia, przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem, co ustalił Sąd pierwszej instancji, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Toteż, sam obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.