I GSK 1063/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.P.M.S. "C." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 123/11 w sprawie ze skarg P.P.M.S. "C." Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2010 r. o numerach [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 marca 2011 r., ISA/Kr 123/11, oddalił skargi P.P.M.S. "C." Sp, z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, z dnia [...] marca 2010 r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. P.P.M.S. "C." Sp. z o.o. w S. zwróciło się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wydaniem przez Izbę Skarbową w dniu [...] czerwca 2003 r. decyzji ostatecznych o numerach od [...] do [...]. W uzasadnieniu przypomniano, że wskazanymi decyzjami Izba Skarbowa w Krakowie wypowiedziała się w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 1998 r. oraz za okres od marca do grudnia 1999 r., biorąc za podstawę prawną § 2 i § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze). Tymczasem w dniu 7 lipca 2009r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 49/06, w którym stwierdził w szczególności, iż § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: u.p.t.u.p.a.) jest niezgodny z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przypomniano o zasadzie wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki, wywodzonej z przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału w rozporządzeniu mogą znaleźć się więc tylko takie rozwiązania normatywne, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, iż przepisy § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego oraz analogiczne przepisy kolejnych rozporządzeń z 1999 r. i 2000 r. w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u.p.a. określały podmioty podatku akcyzowego, czyli wkroczyły w materię ustawową. Sygn. akt I GSK 1063/11 Podatnik zwrócił również uwagę, iż o niekonstytucyjności powołanego przepisu orzekały sądy powszechne, jak choćby Sąd Okręgowy Wydział IV Karny – Odwoławczy w Krakowie (IV Ka 1320/08) w sprawie przeciwko członkom zarządu wnioskodawcy wydanym po rozpoznaniu apelacji prokuratora, gdzie podkreślono, iż mając na względzie art. 217 Konstytucji akt prawny podstawowy kształtujący obowiązek podatkowy jest nieważny z chwilą powstania jako sprzeczny z Konstytucją, gdyż upoważnienie do wydania rozporządzenia przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji i nie ma obecnie możliwości przyjęcia, iż Skarbowi Państwa należał się od oskarżonych podatek. W toku postępowania podatnik jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazał art. 240 § I pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.). Postanowieniami z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie podatkowe w sprawach zakończonych wydaniem przez Izbę Skarbową w Krakowie przywołanych decyzji ostatecznych. Postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowych decyzji, a następnie w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał decyzje w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2003 r. W uzasadnieniu organ celny wyjaśnił, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego, który stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osobny prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie miał w ogóle zastosowania w sprawach, w których Izba Skarbowa wydała opisane decyzje ostateczne, co przesądza, że nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Od powyższych decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wniosło P.P.M.S. "C." Sp. z o.o. w S. Decyzjami z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. Zdaniem organu bezsporne w sprawie jest, że w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2002 r., które zostały następnie utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w Krakowie decyzjami z dnia [...] czerwca 2003 r. - określono jedynie wysokość podatku akcyzowego, powołując m.in. przepisy § 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Tym Sygn, akt I GSK 1063/11 niemniej podstawę prawna opodatkowania stanowił art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył m.in. na producencie wyrobów akcyzowych - zatem bezpośrednio na Spółce wytwarzającej takie wyroby. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołania, iż powoływana wyżej decyzja została wydana na podstawie § 2 i § 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto organ zauważył, iż przepisy art. 240-246 o.p., zawarte w jej rozdziale 17 - Wznowienie postępowania, dotyczą postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie odwoławczego. Z tego też względu na tym etapie postępowania podatkowego wniosek 0 ewentualne wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 i § 2 o.p., w której organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz wskaże okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw prawnych. Od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosło P.P.M.S. "C." Sp. z o.o. w S. W uzasadnieniu skarg skarżący w szczególności wskazał, że wyłącznie norma ustawowa mogła być podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą w zakresie podatku akcyzowego, przy czym w sprawach objętych wnioskami o wznowienie postępowania, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, podstawą taką były przepisy sprzecznego z Konstytucją rozporządzenia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 marca 2011 r., I SA/Kr 123/11, oddalił skargi. W uzasadnieniu Sąd dokonał szczegółowej wykładni przepisów o.p. dotyczących wznowienia postępowania podatkowego, przyjmując jednocześnie, że w rozpoznawanych sprawach Dyrektor Izby Celnej zastosował je prawidłowo. Sąd I instancji w szczególności skontrolował, czy w niniejszej sprawie występowała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego przewidziana przez art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06 rozstrzygał o niezgodności z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przepisów § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego oraz identycznie brzmiącego § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w tej samej sprawie, stosowanych w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u.p.a. Sąd jednocześnie podkreślił, że Sygn. akt I GSK 1063/11 przepis ustawowy (art. 35 ust 4 u.p.t.u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 r. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny wydane na jego podstawie rozporządzenia wykonawcze w § 18 ust 1 pkt 10 (w 1998 r.) i pkt 11 (w 1999 r.) stanowiły, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terenie RP. W przekonaniu Sądu I instancji powyższe przepisy, których treść przytoczono, w żaden sposób nie dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej, która była producentem wyrobów akcyzowych, a konkretnie oleju napędowego. Jednocześnie Sąd zauważył, że w ostatecznych decyzjach z dnia [...] czerwca 2003r. Izba Skarbowa w Krakowie określiła Spółce wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące na podstawie innych przepisów niż wyżej wymienione. W decyzjach tych organ powołał się - co prawda - na § 18 rozporządzenia wykonawczego, lecz jedynie w zakresie ust 1 dotyczącego podmiotu wytwarzającego paliwa silnikowe. W przekonaniu Sądu I instancji to powołanie na przepisy rozporządzenia nie było jednak potrzebne, gdyż przepis rangi ustawowej (art. 35 ust 1 u.p.t.u.p.a.) -w obowiązującym w 1998 i 1999 r. brzmieniu - wyraźnie statuował obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążący na producencie wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu, przepis rozporządzenia wykonawczego był jedynie zbędnym powtórzeniem przepisu ustawy, i.nie kreował obowiązku podatkowego producenta wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, że nie można uznać, iż objęte wnioskiem o wznowienie decyzje zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Tym samym, w przekonaniu Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą strona skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że argumenty skarżącego dotyczące mocy wiążącej wyroku Sądu Okręgowego, Wydział IV Kamy-Odwoławczy z dnia 17 lutego 2009 r. są w sprawie bez znaczenia, ponieważ art. 240 § 1 pkt 8 o.p. odnosi się wyłącznie do wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło P.P.M.S. "C." Sp. z o.o. w S., domagając się uchylenia Sygn. akt I GSK 1063/11 zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również - zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie przewidzianej przez art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania, będącego wynikiem błędnej interpretacji art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., a w konsekwencji błędnego ustalenia, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i wznowienia postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędną interpretację przepisu art. 121 o.p., a w konsekwencji nieuchylenie w całości decyzji jako naruszających zasadę zaufania do organów podatkowych, ponadto posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną wyłącznie na niekorzyść strony skarżącej oraz nieuwzględnienie powszechnych zasad państwa prawa mających na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji rażąco sprzecznych z prawem; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 8 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji ustalenie, że decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, będące podstawą do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania odpowiadają przepisom prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator zwrócił w szczególności uwagę, że w jego przekonaniu Sąd I instancji błędnie przyjął, że wyrokiem w sprawie SK 49/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją jedynie poszczególnych punktów znajdujących zastosowanie w sprawie rozporządzeń, tj. pkt 10 i 11 w oderwaniu od pozostałej części przepisu § 18 ust. 1. W tym zakresie kasator wskazał, że z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, iż powołane przepisy rozporządzeń wyznaczały podmioty podatku akcyzowego, czyli wkroczyły w materię ustawową. Z tego względu przepisy te są niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem kasatora oznacza to, że niekonstytucyjność stwierdzono nie tyle w oparciu o wskazane punkty przepisu, ile w odniesieniu do całego ustępu, który Sygn. akt I GSK 1063/11 ustanawiał nowe podmioty podatku wbrew dyspozycji ustawy zasadniczej. W konsekwencji organ podatkowy powołując się na § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń bezpośrednio zastosował przepis objęty wyrokiem Trybunału o niezgodności z przepisami Konstytucji. Kasator zwrócił także uwagę, że przywołany wyrok Trybunału uznał przytoczone przepisy rozporządzeń za niezgodnie z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, jako określające inne podmioty podatku akcyzowego niż wskazane w u.p.t.u.p.a., a w konsekwencji wkraczające w materię ustawową. Oznacza to - zdaniem kasatora - że już sam przepis § 18 ust. 1 stanowi naruszenie przepisów ustawy zasadniczej. Jednocześnie ustalenie podatku nastąpiło w oparciu o przepis § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń oraz powiązany z nim przepis § 2 odsyłający bezpośrednio do załącznika do rozporządzenia, ustanawiającego stawki podatkowe. W przekonaniu kasatora oznacza to, że określenie podatku nie było możliwe wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.t.u.p.a., a w konsekwencji - że zaistniała konieczność powołania przepisów rozporządzeń ustanawiających podmiot obciążony podatkiem, jak i określających stawki podatkowe dla podmiotu wyszczególnionego w § 18 ust. 1 pkt 1, czyli strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako niezasadna podlega oddaleniu. Przede wszystkim podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wobec błędnego przyjęcia, iż organ nie naruszył art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, iż organ nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że kontroli Sądu pierwszej instancji zostały poddane decyzje organu celnego wydane w trybie wznowieniowym. Skarżąca żądając wznowienia postępowania powołała się na przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt 49/06. Sygn. akt I GSK 1063/11 Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku rozstrzygnął o niekonstytucyjności § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy powołanej wyżej; jak również § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 wyżej powołanej ustawy. Trybunał orzekł, że powyższe przepisy są niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Żaden z tych przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucji RP nie był podstawą prawną decyzji wskazanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania. Przepisy, których nie konstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącą wyroku i wskazanych jako podstawa wznowieniowa (art. 240 § 1 pkt 8) nie dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej Spółki "C.". Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca chce by skutek wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego obejmował również inne przepisy ze wskazaniem na przepisy jakie miały zastosowanie, jej zdaniem, w sprawach objętych wnioskiem o wznowienie. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, iż istotnym zagadnieniem dla kwestii skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu prawa jest skutek w postaci derogacji przepisu z systemu źródeł prawa. Ale tylko tego przepisu, o którym rozstrzygała sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaskarżone decyzje wydane były w postępowaniu wznowieniowym a skarżąca Spółka wskazała jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06. Prawidłowo organ a następnie Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji objętych wnioskiem o wznowienie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego WSA nie podzielił. Należy podzielić ocenę Sądu, iż prawa strony były respektowane a zarzut interpretacji przepisów podatkowych wyłącznie na niekorzyść strony, sprowadzały się do tego, bo tak należy rozumieć stanowisko skarżącej, że organ nie dokonał rozszerzenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego na decyzje wydane w niniejszej sprawie. Sygn. akt I GSK 1063/11 Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając za niezasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 pkt 2 p.p.s.a.