I GSK 1087/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1653/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. K. 2.335 (dwa tysiące trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1653/13, oddalił skargę J. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na bazie nadwozi nowych samochodów marki Mercedes Benz model Sprinter 315 CDI oraz Mercedes Benz VITO 111 CDI, wyprodukowanych jako ciężarowe przez DaimlerCrysler AG zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji wyprodukował samochody – 12 ambulansów sanitarnych typu "R", "W" i "P". Bazowe samochody wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny o pojemności 2148 cm3; posiadały wysokość 2700 mm, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu).Każdy z wyprodukowanych ambulansów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Po dokonanej przebudowie marka pojazdu Mercedes Benz Sprinter 315 CDI zmieniła się na "Mercedes Benz/AUTOFORM", nazwa handlowa Sprinter 315 CDI Ambulans, kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W przypadku modelu VITO 111 CDI pierwotna wysokość wynosiła 1902 mm i została podwyższona do 2528 mm. Wyprodukowane przez skarżącego samochody zostały sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w październiku 2007 r. jako samochody sanitarne Mercedes Benz/AUTOFORM: - typu " R": 1. VIN [...] wg faktury VAT [...] z 1 października 2007r. za kwotę brutto 240.799,24 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego; 2. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 1 października 2007r. (karta 18-19) za kwotę brutto240.799,24 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego; 3. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 2 października 2007 r. za kwotę brutto 305.726,20 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: podstawy pod nosze MEC 300, noszy, krzesełka transportowego, respiratora i defibrylatora pulsoksymetru, glucometru, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej, ssaka, deski ortopedycznej, noszy podbierających, krzesełka kardiologicznego; 4. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 2 października 2007r. za kwotę brutto 318.621,86 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: podstawy pod nosze MEC 300, noszy EFX MAX, krzesełka transportowego, transportera pod nosze, respiratora i defibrylatora, pulsoksymetru, glucometru, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej, ssaka, deski ortopedycznej, noszy podbierających, krzesełka kardiologicznego; 5. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 2 października 2007 r. za kwotę brutto 318.621,86 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: podstawy pod nosze MEC 300, noszy EFX MAX, krzesełka transportowego, transportera pod nosze, respiratora i defibrylatora, pulsoksymetru, glucometru, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej, ssaka, deski ortopedycznej, noszy podbierających, krzesełka kardiologicznego; 6. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 3 października 2007 r. za kwotę brutto 318.621,86 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: podstawy pod noszy MEC 300, noszy EFX MAX, krzesełka transportowego, transportera pod nosze, respiratora i defibrylatora, pulsoksymetru, glucometru, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej, ssaka, deski ortopedycznej, noszy podbierających, krzesełka kardiologicznego; 7. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 3 października 2007 r. za kwotę brutto 318.621,86 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: podstawy pod noszy MEC 300, noszy EFX MAX, krzesełka transportowego, transportera pod nosze, respiratora i defibrylatora, pulsoksymetru, glucometru, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej, ssaka, deski ortopedycznej, noszy podbierających, krzesełka kardiologicznego; 8. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 18 października 2007 r. za kwotę brutto 254.026,00 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy EFX MAX, krzesełka transportowego, transportera pod nosze; typu "W": 9. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 5 października 2007 r. za kwotę brutto 183.991,82 zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy na transporterze; 10. VIN [...] wg faktury VAT nr [...} z 5 października 2007 r. za kwotę brutto 183.991,82 zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy na transporterze; 11. VIN [...] wg faktury VAT nr [...] z 5 października 2007 r. za kwotę brutto 183.991,82 zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy na transporterze; oraz jako samochód sanitarny Mercedes Benz/AUTOFORM typu "P" o nr VIN [...] wg. faktury VAT nr [...] z 11 października 207 r. za kwotę 231.184,00 zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy Saver. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją dnia 21 grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, a zarazem zaległość w tym podatku za październik 2007r. w kwocie 346.903,00 zł, uznał bowiem, że skarżący, dokonał przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodów sanitarnych, czyli dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 19 lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że samochody MERCEDES BENZ /AUTO – FORM ( zarówno te zbudowane na bazie modelu Sprinter, jak i te zbudowane na bazie modelu VITO) spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Podkreślił, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU(Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), na którym skarżący oparł zarzuty naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stosownie do treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r., utraciło ono moc obowiązywania w dniu 1 maja 2004r. Z kolei załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało, dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 września 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.m.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowe pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, iż sprzedane przez skarżącego przed ich pierwszą rejestracją MERCEDES BENZ/AUTO - FORM to ambulanse (karetki) sanitarne przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Zdaniem organu, sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych. Natomiast z dokumentów dołączonych do odwołania, wynikały jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Wskazał, że po dokonaniu przez skarżącego, przebudowy samochodów ciężarowych na ambulanse sanitarne, pojazdy te uzyskały kategorię homologacyjną "Ml", oznaczającą samochód osobowy (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami). Dyrektor zauważył, że w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). (Dz. U Nr 89, poz. 844 z późniejszymi zmianami), które w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu określało kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów. Różnice występowały także w określeniu nazwy i opisy grupowania (PKWiU). Organ odwoławczy wyjaśnił, że symbol PKWiU 34.10.54 - 90.10 wywodzi się z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, które w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie obowiązywało. Wraz ze zmianą rozporządzenia zmieniły się m. in. Zasady Metodyczne, kryteria klasyfikacyjne i opisy grupowania. Organ wskazał, że "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie tylko, że nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54, ale w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10. Dyrektor podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie składał żadnych wyjaśnień i dowodów. Opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr [...] została przedstawiona przez niego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dokument ten nie stanowił jednak dowodu, który mógłby wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii klasyfikacji przedmiotowych w sprawie pojazdów dokonywanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej uznał, że sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją w kraju samochody sanitarne były pojazdami, których zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochody posiadały stosowne oznakowanie i wyposażenie, które uczyniły je pojazdami specjalistycznymi w myśl pozycji CN 8703, i nie można ich było uznać za samochody specjalne klasyfikowanymi do kodu CN 8705, czy grupowania PKWiU 34.10.54, zwłaszcza, że w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10., a zatem klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa. Organ wskazał nadto, że w stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Wyjaśnił, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wartość transakcji zawarta w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż spornych samochodów zawierała jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez skarżącego samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie był należny. W celu ustalenia podstawy opodatkowania każdego z pojazdów wartość brutto faktury została pomniejszona o podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Do obliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynika z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami). Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując – co do meritum sprawy - dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja ostatecznie odpowiada prawu, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia. Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu wymienionego w skardze, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkuje, zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Trybunał położył nacisk na pozytywną wiedzę podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Forma zawiadomienia może być przy tym dowolna, zatem nie musi przybierać formy ogłoszenia podejrzanemu zarzutów. W sprawie niespornym jest fakt zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego pismem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 8 listopada 2012 r., doręczonym 26 listopada 2012 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem 29 października 2012 r., tj. dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżący wskazując na wątpliwości, co do intencji wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, iż wszczęcie postępowania karnego, czy karno-skarbowego w postępowaniu podatkowym jest okolicznością stanu faktycznego, niepodlegającą w obecnym postępowaniu kontroli zgodności z prawem karnym, czy karno skarbowym. Zatem z tak kategorycznym stwierdzeniem jak to, że organ działał wyłącznie w celu wydłużenia sobie terminu na wydanie ostatecznej decyzji, nie można się zgodzić. Sąd wskazał, iż spór sprowadza się do oceny, czy sprzedane przez skarżącego we wrześniu 2007 r. samochody Mercedes Benz/AUTO-FORM, zbudowane na bazie podwozi modeli Sprinter i VITO, były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych, czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU, a w konsekwencji, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia, na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu, jak utrzymuje skarżący. Sąd przytoczył szereg przepisów, mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.), a poprzedni akt prawny, dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc 1 maja 2004 r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Zatem przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy powinny były zastosować klasyfikację z 1997 r., a nie z 2004 r., jak to miało miejsce w sprawie. Sąd zauważył, że dział 34 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obejmuje zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jaki i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU:34.10.22.-33.41 umiejscowiono samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki i powiązano je z kodem CN 8703 23 19, zaś pod pozycją PKWiU34.10.22-30.42 ujęto samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe dla służby zdrowia i także powiązano z kodem CN 8703 23 19. Sąd podkreślił, iż sporne samochody miały silniki o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 cm3. Równocześnie pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób. WSA w Gliwicach stwierdził, że samochody sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było jednak przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędne były do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. Dalej Sąd wywodził, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak bowiem wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Sąd podkreślił, że definicje "samochodu osobowego" umieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie miało zatem znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest, czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy i wartość sprzętu medycznego Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Opodatkowaniu podlega więc wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...)". Zdaniem Sądu, przy obliczaniu podatku akcyzowego organ winien był od kwoty należnej z tytułu sprzedaży odjąć podatek VAT, a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd stwierdził, że jest on o tyle niezasadny, że organ winien był dokonać klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne - organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są samochodami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów. Zdaniem Sądu, wymogom wynikającym z przepisów art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji nie w pełni sprostały, bowiem w części błędnie uzasadniły swoje stanowisko (PKWiU z 2004 r., zamiast PKWiU z 1997 r.). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył J. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, uwzględnienie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a..), zarzucając: naruszenie prawa materialnego, tj.: rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i nie sklasyfikowanie sprzedanych przez podatnika pojazdów (ambulansów) pod pozycją klasyfikacji 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", pomimo tego, iż produkowane i sprzedawane przez skarżącego ambulanse są dokładnie tego typu samochodami, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 1997), art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatkowi akcyzowemu podlegają również samochody inne niż "Samochody osobowe (...) zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. poprzez: ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia, produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako "samochód osobowy", a co za tym idzie, bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym i bezpodstawne uznanie skarżącego za podatnika tego podatku, art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w związku z art. 2 i 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1 - 3 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zaliczenie sprzętu medycznego do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego, wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych pod odrębnymi pozycjami, nieobjętego podatkiem akcyzowym, podczas gdy sprzęt medyczny nie jest częścią składową samochodu, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie odrębnego charakteru zawartych umów sprzedaży ambulansu i jego specjalistycznego wyposażenia, bez przeprowadzenia właściwego postępowania przed sądem cywilnym, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 oraz 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), poprzez ich niezastosowanie i poddanie pod rozstrzygniecie sporu zaistniałego pomiędzy producentem a urzędem właściwemu terytorialnie urzędowi statystycznemu lub Głównemu Urzędowi Statystycznemu, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i niepełne zebranie materiału dowodowego, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 303 kodeksu postępowania karnego, poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji, gdy nie jest wypełniony cel tego przepisu; Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której jej autor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w sprawie nie wystąpiły. Dokonując oceny skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zakres postępowania wyjaśniającego, wyznaczają co do zasady mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.). W stanie sprawy klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona na podstawie PKWiU w wersji z 2004 r., zamiast w wersji z 1997 r. Okoliczność tę Sąd I instancji dostrzegł, jednakże uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy bowiem treść załączników do PKWiU z 1997 r. i 2004 r. była identyczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma bowiem w sprawie znaczenie kluczowe. Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole: - 34.10.23-30.41 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki; - 34.10.23-30.42 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia, powiązane z kodem PCN 8703 - oraz - 34.10.54-90.10 (na który powoływała się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, powiązane z kodem PCN 8705. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym, bądź towarowym). W ocenie organu, co zaakceptował Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że ambulanse marki Mercedes Benz spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", a strony jedynie różnił sposób zaklasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU. Stanowiska tego nie podzielił autor skargi kasacyjnej wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów). Zwrócił on także uwagę na fakt, że sprzedawane przez skarżącego pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse, co czyni poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi skarżący do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez skarżącego samochodów ciężarowych, gdy skarżący podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy organ powinien był wyczerpująco wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z treścią zaskarżonego wyroku, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów. Te ostatnie mogły być, jak wynika z orzecznictwa TSUE wykorzystane jedynie uzupełniająco w celu wyjaśnienia wątpliwości. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 871/14) Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, bez przeprowadzenia oględzin porównywalnych pojazdów, z przedstawieniem szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację i wskazaniem symboli dotyczących pojazdów o określonej pojemności silnika. Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa. Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając częściowy zwrot kosztów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wielość i tożsamość spraw, które były przedmiotem rozpoznania.