I GSK 112/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w B. oraz M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 431/11 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala obie skargi kasacyjne Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 431/11, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, orzekł, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z 6 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. stwierdzając, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej oraz całość energii zużytej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pochodzącej z własnej produkcji. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w L. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lipca 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2009 r. Ponownie orzekając Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 153 i 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa), bowiem orzeczenia, na które powoływał się pełnomocnik skarżącej, zapadły w innych sprawach - dotyczących nadpłaty a nie postępowania wymiarowego - i oparte były na odmiennym stanie faktycznym i różnych podstawach prawnych. Za trafne natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) w zw. z art. 91 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 5 oraz z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Stwierdził, że z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 upa wynika, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży energii elektrycznej, a momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień jej wydania, co oznacza, że - w przypadku producenta energii - to on w chwili jej sprzedaży podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Skarżąca, będąca wytwórcą energii elektrycznej, dokonując sprzedaży energii elektrycznej w 2006 r. uiściła podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Jednak w obowiązującym wówczas stanie prawnym inaczej kwestię opodatkowania energii elektrycznej regulował przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. Jednak, jak wynika z zestawienia treści wyżej wymienionych przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, do dnia 1 marca 2009 r. ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy, a zatem należało w sprawie do opodatkowania energii elektrycznej wprost zastosować przepis wspólnotowy. Sąd stwierdził, że spór dotyczy określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W jego ocenie, twierdzenie organów podatkowych, jakoby obowiązkowi podatkowemu podlegała czynność sprzedaży (dostawy) energii elektrycznej wytworzonej przez producenta i dostarczonej odbiorcy końcowemu, niezależnie od tego ilu pośredników brało udział w procesie sprzedaży, jest sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Sprzeczne z tym przepisem jest także twierdzenie organów, że biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, moment wydania energii elektrycznej i moment jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Za takim poglądem nie może przemawiać niemożność ustalenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, do jakiego kontrahenta wpłynęła energia elektryczna wytworzona przez skarżącą i wprowadzona do sieci dystrybucyjnej P. Sp. z o.o. oraz w jakim momencie doszło do "wydania" energii elektrycznej do odbiorców końcowych, z części energii wytworzonej przez skarżącą, czy innego wytwórcę. Stwierdził także, że skoro z przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, to badaniu w prowadzonym postępowaniu powinno podlegać jedynie, w jakiej części skarżąca sprzedała wytworzoną przez siebie energię odbiorcom końcowym (lub sama ją wykorzystała dla własnych potrzeb stając się jej ostatecznym konsumentem), bo tylko w tym zakresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, a w jakiej części - dystrybutorom lub redystrybutorom, którzy staną się takimi podatnikami w przypadku dostarczenia energii ostatecznym konsumentom. Innymi słowy, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest podmiot (niezależnie, na którym etapie obrotu energią elektryczną do tego dojdzie), dostarczający energię ostatecznemu konsumentowi (bądź wykorzystujący ją na własne cele) i tylko w tym zakresie. Natomiast w części, w jakiej skarżąca wykorzystywała wytworzoną przez siebie energię elektryczną, stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, jako ostateczny jej konsument. W związku z wykorzystaniem energii elektrycznej mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966; dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.), pod warunkiem złożenia prawidłowego oświadczenia, co do ilości i sposobu jej wykorzystania w terminie określonym w § 3 ust. 4 rozporządzenia oraz prowadzenia prawidłowej ewidencji w tym zakresie. W ocenie Sądu pojęcie "proces produkcyjny" obejmuje ścisły proces technologiczny produkcji energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie należą do takiego procesu działania podejmowane przez pracowników strony, mające na celu bieżącą produkcję energii elektrycznej, a także czynności pracowników administracyjnych i magazynowych. Błędny jest także wywód skarżącej, że "nawet gdyby uznać, iż zużycie energii na cele działalności jednostek pełniących funkcje administracyjne i magazynowe jest pośrednio związane z jej działalnością produkcyjną, to niezaprzeczalnym pozostaje fakt, że działalność tych jednostek pełni funkcje podtrzymywania procesów produkcyjnych". Przepis § 3 ust. 2 w części dotyczącej podtrzymywania procesów produkcyjnych nie pozwala wywieść takich wniosków. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Sąd pokreślił, że skoro końcowa część przepisu stanowi: "energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych", to odnosi się ona do podtrzymywania wcześniej wymienionych dwóch procesów: produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, i nie może dotyczyć innych niewymienionych w tym przepisie przypadków wykorzystania energii. Sąd wskazał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżąca nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne etapy związane z produkcją energii elektrycznej. To powoduje, że Spółka nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw prawnych do zmiany czy poprawienia oświadczeń złożonych przez skarżącą "wstecz", celem uzyskania ww. zwolnienia. Przepis § 3 ust. 4 określający warunki uzyskania zwolnienia, o którym mowa w § 3 pkt 2, ma bowiem charakter materialnoprawny, co oznacza, że aby skorzystać ze zwolnienia w odpowiednim terminie należy dokonać określonej tym przepisem czynności pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Celnej w B., jak i M. Sp. z o. o. w L.. Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie: 1. błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 (pkt 1) lit. a/ ppsa poprzez przyjęcie, że przepis ten określa osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w sytuacji gdy określa on jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tego podatku i wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, a przedmiot i podmiot opodatkowania określony został w obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisach krajowych; 2. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 7 upa poprzez przyjęcie, że działanie producenta energii elektrycznej polegające na wydaniu energii do sieci przesyłowej w celu jej dostarczenia odbiorcom końcowym, w zamian za co producent otrzymał niepodlegające opodatkowaniu świadczenie pieniężne, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 upa w zw. z art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 (pkt 1) lit. a/ ppsa poprzez niezastosowanie, w sytuacji braku podstaw do ich pominięcia, gdyż ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym; 4. błędną wykładnię art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (j.t. Dz.Urz. C 325, z 24 grudnia 2002 r., s. 33 - dalej: TWE) [obecny art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. C 83, z 30 marca 2010 r., s. 47 - dalej: TFUE)] w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 (pkt 1) lit. a/ ppsa poprzez przyjęcie, że stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-475/07 jest wiążącym źródłem prawa, które powinno być stosowane jako element normy prawnej zakazującej opodatkowania podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej innych podmiotów, aniżeli wymienieni w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dystrybutorzy i redystrybutorzy; 5. niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 5 upa w zw. z art. 145 § 1 (pkt 1) lit. a/ ppsa polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten stanowił element podstawy materialnoprawnej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego odstąpiły od stosowania tego przepisu, uzasadniając to jego niezgodnością z prawem wspólnotowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj.: 1. art. 145 § 1 (pkt 1) lit. a/ ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 5 upa - i niezasadne uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości organy podatkowe obu instancji przepisu tego nie stosowały, z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym; 2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 (pkt 1) lit. c/ ppsa poprzez pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i nieodniesienie się do okoliczności, z których jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe pomniejszyły ilość energii będącej podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego o wielkość strat przesyłowych, przyjmując jako moment powstania zobowiązania podatkowego chwilę dostarczenia energii elektrycznej odbiorcom końcowym, a nie chwilę wydania energii do sieci; 3. art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy jako podstawę uchylenia decyzji Sąd powołał przepisy art. 145 § 1 (pkt 1) lit. c/ i art. 154 ppsa. M. Sp. z o.o. w L. zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie: 1. przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "proces produkcji", o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować w sposób zawężający, tj. ograniczyć jego zakres wyłącznie do "ścisłego procesu technologicznego", skutkujący odmową prawa do skorzystania przez Spółkę z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z akcyzy. Rezultatem błędnej wykładni wskazanego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezzasadnej odmowie jego zastosowania, 2. art. 15 ust. 1 lit. c/ dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia arbitralnych warunków stosowania zwolnienia z akcyzy wynikającego z tego przepisu, 3. art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym wywiedzeniu z treści powyższych przepisów zakazu korygowania składanych przez skarżącą do organów celnych informacji (oświadczeń), o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.; - z ostrożności procesowej, wyłącznie na wypadek zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska odmiennego od prezentowanego przez skarżącą, Spółka podniosła również zarzuty naruszenia: 4. przepisu § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jakakolwiek, w tym również marginalna nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy, w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (w tym wypadku proporcjonalności sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu); II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 ppsa poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez nieodniesienie się do istotnych zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym poprzez niepełne, a więc wadliwe, uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na: nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe § 3 ust. 4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, które to naruszenie polegało na uznaniu, iż jakakolwiek, w tym również marginalna nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy, w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (w tym wypadku sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu); niewyjaśnieniu motywów, z powodu których Sąd odmówił skarżącej prawa do dokonania korekty złożonych oświadczeń, wbrew treści art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym poprzez aprobatę rozstrzygnięcia wydanego niezgodnie z treścią przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne organu oraz spółki M. oparte zostały tak na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Dotyczą jednak różnych kwestii. Skarga kasacyjna organu sprowadza się do kwestii określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Natomiast środek prawny Spółki skupia się na problemie zwolnienia strony w określonym zakresie z podatku akcyzowego. Określając podmiot będący podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Sąd pierwszej instancji oparł się na przepisie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który w sprawie miał bezpośrednie zastosowanie. Wbrew temu co organ stwierdził w skardze kasacyjnej, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 5 upa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa (w skardze kasacyjnej błędnie wskazywany jest nieistniejący przepis art. 145 § 1 lit. a/ albo c/), poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi element podstawy materialnoprawnej decyzji, Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, iż w sprawie należało zastosować bezpośrednio ww. przepis dyrektywy. Sąd nie twierdził zatem, że zaskarżona decyzja oparta została na art. 6 ust. 5 upa, ale dokonał odmiennej niż organ wykładni przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Tak więc Spółka nie sprzedawała energii elektrycznej bezpośrednio odbiorcom końcowym, co w zasadzie jasno wynika z akt sprawy, ale określenie jej zobowiązania podatkowego przez organ wynikało z błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. To w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję wskazał oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. W uzasadnieniu stwierdził, że "badaniu w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie powinno podlegać jedynie, w jakiej części skarżąca sprzedała wytworzoną przez siebie energię odbiorcom końcowym (lub sama ją wykorzystała dla własnych potrzeb stając się jej ostatecznym konsumentem), bo tylko w tym zakresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, a w jakiej części - dystrybutorom lub redystrybutorom, którzy staną się takimi podatnikami w przypadku dostarczenia energii ostatecznym konsumentom". Natomiast organ badał, jaka część energii wprowadzona do sieci przez Spółkę dotarła do ostatecznych odbiorców, a tam gdzie nie mógł tego zbadać to stwierdzał, że to jest ilość wprowadzona do sieci. Sąd pierwszej instancji istotnie nie podał konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, które organ miał w ten sposób naruszyć (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa), ale brak jest podstaw do przyjęcia, iż miało to istotny wpływ (a nawet jakikolwiek) na wynik sprawy. Wskazanie przepisu art. 154, w miejsce art. 152 ppsa, jest - jak się wydaje - następstwem oczywistej omyłki. Konsekwencją jest przyjęcie, że Sąd nie mógł uchylić się od wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy, bo konkretne ustalenia faktyczne są konsekwencją takiej a nie innej interpretacji przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej organu, iż z omawianego artykułu dyrektywy nie wynika określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie z nim, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Podzielając stanowisko autora skargi kasacyjnej, że norma unijna bezpośrednio nie precyzuje, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że we wskazanym przepisie dyrektywy określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 dyrektywy horyzontalnej wnioskować należy, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia obu dyrektyw: horyzontalnej i energetycznej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. (v. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 172/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym, co było dotychczas prezentowane w orzecznictwie NSA, wykładnia Sądu pierwszej instancji co do art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest właściwa. Nieuprawnione jest przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko organu, że "nie ma podstaw ku temu, aby wyłączyć spod opodatkowania czynność polegającą na wydaniu do sieci energii elektrycznej i jej dostarczeniu odbiorcy końcowemu w ustalonej przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu dowodowym ilości, w zamian za co producent otrzymał wzajemne świadczenie pieniężne niepodlegające opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji nie ma znaczenia ilu pośredników bądź operatorów systemu dystrybucyjnego brało udział w procesie sprzedaży (przemieszczania energii wydanej w celu dostarczenia odbiorcy końcowemu)". Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 upa poprzez ich niezastosowanie, z czego organ wyprowadzał wniosek, że podmiot uprawniony do obrotu energią elektryczną może być zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na późniejszym etapie obrotu energią elektryczną, niż chwila jej przekazania pośrednikowi. Nie ma znaczenia, że organ pomniejszył ilość energii wydanej do sieci o straty powstałe w sieciach przesyłowych i wziął pod uwagę tylko energię dostarczoną do finalnego odbiorcy. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 7 upa. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Po pierwsze Sąd nie dokonywał wykładni tego przepisu, a po drugie nie przyjął, że stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 jest wiążącym źródłem prawa, a jedynie powołując się na nie wzmocnił swoją argumentację, która ma oparcie w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Ponadto zaznaczył, że Trybunał orzekł zgodnie z wnioskiem Komisji. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to rzeczywiście wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera wprost wskazań, co do dalszego postępowania, ale z treści uzasadnienia wynika, że organ w ponownym postępowaniu nie powinien uznawać skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a jedynie z tytułu wykorzystania przez skarżącą wytworzonej przez siebie energii elektrycznej. Nie jest zasadną skarga kasacyjna Spółki. W zakresie podniesionego zarzutu błędnej wykładni sformułowania "proces produkcji" należy stwierdzić, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych". Oczywiście realizacja tego zwolnienia została obwarowana spełnieniem warunków określonych w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Odwołując się do przesłanek określonych w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie ustawowej delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 upa, należy stwierdzić, że zakres zwolnienia energii elektrycznej od akcyzy wyznaczany jest przez określenia "energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej" i "energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów". Zasadnicze więc znaczenie posiadała kwestia wyjaśnienia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" oraz "podtrzymywanie tych procesów". W przepisach ustawy brak jest definicji pojęć użytych w powołanym wyżej akcie prawnym, a zatem dla ustalenia ich znaczenia można odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego. Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także wykładnię historyczną, jako subsydiarne. W związku z powyższym pojęcie "proces produkcji energii elektrycznej" należy rozumieć jako pewne przemiany fizyko-chemiczne nośnika energii w energię elektryczną. Samo pojęcie "produkcji", według słownikowego określenia oznacza "zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość", natomiast pojęcie "procesu" oznacza "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym". Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "proces produkcyjny" nie obejmuje działań podejmowanych przez pracowników administracyjnych czy magazynowych. Z kolei podtrzymywanie procesów produkcyjnych nie może być utożsamiane z pojęciem utrzymania zdolności produkcyjnej. Działania pracowników, o których mówi Spółka, polegające na magazynowaniu czy administrowaniu, są właśnie działaniami polegającymi na utrzymywaniu zdolności produkcyjnej. (v. wyrok NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 369/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 lit. c/ dyrektywy energetycznej. Przede wszystkim Sąd nie dokonał wykładni tego przepisu, więc nie mogła być ona błędną. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca wskazuje na sprzeczność § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z ww. artykułem. Nie wydaje się, aby taka sprzeczność zachodziła. Przewidziane w art. 15 ust. 1 lit. c/ dyrektywy energetycznej całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, nie mają charakteru bezwzględnego. Świadczy o tym użycie określenia "Państwa Członkowskie mogą przyznawać". Nadto prawodawca unijny zastrzegł, że takie zwolnienia powinny odbywać się pod kontrolą fiskalną. Jednym z elementów takiej kontroli jest nałożenie na podatnika zamierzającego korzystać ze zwolnienia, obowiązku prowadzania ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz przekazania, do właściwego naczelnika urzędu celnego, comiesięcznych oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 81 § 1 Op w zw. z art. 3 pkt 5 Op. Podobnie jak w poprzedzającym zarzucie skarżąca zarzuca "błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu z treści wskazanych przepisów zakazu korygowania składanych przez skarżącą oświadczeń". Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazywał tych przepisów, nie mówiąc już o ich błędnej wykładni, czy wywiedzeniu z nich jakiś skutków dla skarżącej. Stwierdził jedynie, że nie ma podstaw do poprawiania oświadczeń "wstecz" i aby korzystać ze zwolnienia w odpowiednim terminie należy dokonać określonej tym przepisem czynności pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, "prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 przysługuje, jeżeli podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej". Termin składania takich oświadczeń został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Jest to więc prosty, niepowodujący większych trudności i jednocześnie skuteczny sposób dokumentowania prawa do zwolnienia. Prowadzenie przez podatnika ewidencji oraz składanie comiesięcznych oświadczeń pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia. Oświadczenie musi być poprawne pod względem formalnym i materialnym na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji zwolnienia od podatku akcyzowego. Zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego to uprawnienie, nie obowiązek podatnika. A zatem to strona musi udokumentować wiarygodnie fakt uprawniający ją do zastosowania tego zwolnienia. Złożenie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub skorygowanie błędów. Zresztą Spółka, co wynika z akt administracyjnych, dopiero po kontroli dokonywała korekty oświadczeń, a zatem zgadzała się z tym, że oświadczenia są błędne. Podobnie z ewidencją. Musi być ona prowadzona w taki sposób, aby można było określić ilość energii podlegającej zwolnieniu. Spółka nie prowadziła ewidencji z podziałem na poszczególne rodzaje energii, bowiem uważała, że energia zużyta do celów administracyjnych czy magazynowych w całości jest zwolniona od podatku. Więc też w ewidencji określała całość energii, która jej zdaniem powinna być zwolniona "na potrzeby własne". Ale też organ nie ma obecnie możliwości konkretnego wskazania, która część energii była przeznaczona na jaki cel. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jakakolwiek, w tym również marginalna nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy, w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (proporcjonalności sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu). W tym zakresie odniesienie mogą mieć uwagi do zarzutu poprzedzającego. Podniesiony został zarzut błędnej wykładni, a z kolei przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Sąd nie odniósł się do ww. zarzutów. Jest tutaj sprzeczność, bo skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu i sama strona na to wskazuje, to nie mogła skutecznie zarzucić błędnej wykładni. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ich uzasadnienie to wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do określonych zarzutów naruszenia prawa materialnego, chociaż wcześniej stwierdzono, że Sąd dokonał ich błędnej wykładni. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przez ten Sąd przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku.