I GSK 1140/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 773/10 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 773/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę P. .Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r. oraz określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2003 r., od stycznia do grudnia. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu następujące ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych. P. Spółka jawna (uprzednia nazwa [...] spółka jawna) w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel paliwami – olejem opałowym, olejem napędowym, etyliną ET 94/U95 i benzyną bezołowiową. W wyniku przeprowadzonej w 2007 r. kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazywanego dochodu Spółki za rok 2003 ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka nie składała deklaracji podatkowej z tytułu obrotu paliwami silnikowymi. Na podstawie zebranych materiałów, w tym faktur VAT, wydruków i rejestrów korekt z kasy fiskalnej, ustalono, że Spółka w 2003 r. sprzedała o 346.229,2 litrów oleju napędowego więcej niż nabyła oraz nie rozliczyła się prawidłowo z 27.365,60 litrów oleju opałowego w I i II kwartale tego roku, przy czym zapisy w rejestrach zakupu VAT były wykazane prawidłowo. Spółka sporządzała spisy z natury (bez wskazania nazwisk osób sporządzających) oraz kwartalną inwentaryzację ilościową (w obecności wspólników). Wycenę wartościową dokonywał główny księgowy. Spisujący nie dostrzegli nieprawidłowości a w szczególności większej od zakupu sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r. w wysokości 352 640,00 zł. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania i Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na błędne wyliczenia organu podatkowego w zestawieniach faktur VAT oraz błędne oznaczenie strony. W ponownie wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w 2003 r. sprzedała oleju napędowego ON o 343.406,2 litrów więcej niż nabyła oraz oleju opałowego o 27.385,6 litrów więcej niż była w posiadaniu (zakupiła i miała na stanie magazynowym) i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 349 776,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja ta została poddana kontroli sądowej i wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 695/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że nie miała racji skarżąca kwestionując zasadność nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa. W Spółce w 2003 r. nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego a przesłuchani kontrahenci nie potwierdzili takiego faktu. Również przesłuchani pracownicy Spółki zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawili faktury sprzedaży oleju napędowego. Stanowisko takie potwierdzają ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 8 maja 2008 r. I SA/Po 1590/07, wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. Sąd za niesłuszny uznał również zarzut, pominięcia przez organ ubytków naturalnych a obowiązkiem przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji obciążył wspólników. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty nienależytego ustalenia stanu faktycznego, ale za wadliwe uznał określenie w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji, zobowiązania podatkowego w akcyzie w ujęciu kwartalnym. Uznał bowiem, że w świetle obowiązującego prawa zarówno podatnik jak i organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, związani są obowiązkiem rozliczenia tego podatku w okresach miesięcznych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. wydał decyzję z dnia [...] października 2010 r., która została utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. skargę oddalił uznając, że organ podatkowy wykonał zalecenia wynikające ze wskazanego wyżej wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., którymi był związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) Uznał, że organ II instancji ustalił ostatecznie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące określając ilość sprzedanego oleju napędowego z nieznanego źródła w danym miesiącu w sposób proporcjonalny, biorąc pod uwagę udział procentowy całkowitej ilości oleju napędowego sprzedanego w danym miesiącu do całkowitej ilości sprzedanej w danym kwartale. Przyjął, że udział procentowy dla ilości oleju dla poszczególnych miesięcy będzie równy udziałowi całkowitej sprzedaży miesięcznej w stosunku do całkowitej sprzedaży kwartalnej. W analogiczny sposób organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń – marzec 2003 i lipiec – wrzesień 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia. Przyjęte przez organ rozwiązanie było zgodne z art. 23 Ordynacji podatkowej, który to przepis został wskazany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Za niesłuszny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej nie pogorszyła sytuacji podatnika jako strony odwołującej się. Ostateczna kwota zobowiązania podatkowego wyliczona w ramach decyzji II instancji jest równa kwocie zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji i wbrew twierdzeniom skargi nie była kwestionowana przez Sąd, którego wytyczne organ był zobowiązany wykonać. Sąd nakazał jedynie rozbić zobowiązanie w podatku akcyzowym na poszczególne miesiące 2003 r., co organ uczynił. Również za niesłuszny Sąd uznał podniesiony zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na upływ 5 letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu 12 grudnia 2008 r. (czyli przed skutecznym upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania) wszczęto przeciwko wspólnikom skarżącej spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1, art. 6 § 2 i art. 9 § 1 i § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy polegające na uszczupleniu podatku akcyzowego za okres od 26 kwietnia 2003 r. do 26 stycznia 2004 r. poprzez uchylanie się od opodatkowania i nieujawnienie przedmiotu opodatkowania oraz niezłożenie odpowiednich deklaracji podatkowych. Wystąpiła zatem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo przeprowadzenia przez organy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne ustalenie okresów rozliczeniowych, za które zostało wszczęte dochodzenie oraz momentu jego wszczęcia, nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie odniesienie się do zarzutu zastosowania środka egzekucyjnego do podmiotu nieistniejącego. Na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. strony podtrzymały swoje stanowiska, przy czym pełnomocni strony skarżącej podniósł kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, gdyż wspólnicy nie byli powiadomieni o wszczęci postępowania karnoskarbowego. Pełnomocnik organu natomiast podkreślił, że w sprawie wystąpiła również przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone w roku 2007 czynności egzekucyjne w stosunku do Spółki a dotyczące spornej kwoty podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że będąc związany oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 695/09, skontrolował zaskarżoną decyzję wedle przepisów prawa i w znaczeniu nadanym im w tej ocenie. Wynik tej kontroli przedstawiony w zaskarżonym wyroku, że organy administracji nie naruszyły prawa należy uznać za prawidłowy. Ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (zobacz wyrok NSA z 1.09.2010 r., I OSK 920/10). Jak podkreślił Sąd I instancji niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ art. 153 p.p.s.a. należy uznać za przepis prawa materialnego. Kształtuje on bowiem rozstrzygnięcie sądu w postępowaniu wszczętym na skutek powtórnego zaskarżenia danego aktu lub czynności organu administracji publicznej. W orzecznictwie stwierdzono nawet, że wojewódzki sąd administracyjny, który pomija ocenę prawną wiążącą go w danej sprawie, dopuszcza się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - por. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 153/09 (niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Badając orzeczenie Sądu I instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a.) i stwierdzając związanie sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony jedynie do oceny, czy Sąd prawidłowo ten przepis zastosował. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd, czy to przepisów postępowania administracyjnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czy to przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego (wyrok NSA z 16.05. 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119). Sąd I instancji podkreślił, że konieczność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2003 w odniesieniu do jego poszczególnych miesięcy wynikała wprost z jasnych wytycznych wyrażonych we wskazanym wyżej wyroku WSA. Organ odwoławczy nie kwestionował żadnych ustaleń dowodowych dotyczących ilości oleju od którego strona nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego. Przy wykorzystaniu proporcji przyporządkował zobowiązanie w podatku akcyzowym do poszczególnych miesięcy roku 2003. Przyjętą zasadę Sąd orzekający w sprawie uznał za prawidłową. Nie była ona też kwestionowana w skardze kasacyjnej. Podobnie jak strona skarżąca nie zarzuciło Sądowi I instancji, ani tego, że nie był on związany w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 695/09, ani też tego, że przyjęta przez niego ocena prawna jest niezgodna z oceną wyrażoną w tymże wyroku. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mają usprawiedliwionych podstaw, ponieważ jako pozostające w sprzeczności z wiążącą w tej sprawie na zasadzie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną nie mogą być wzięte pod uwagę. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. to wymagają one rozpatrzenia w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/1. Zgodnie z poglądem przedstawionym w tym wyroku przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Porównując datę wyroku Trybunału Konstytucyjnego i Sądu I instancji nie sposób nie zauważyć, że w dacie wyrokowania funkcjonowała wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Uznanie zatem przez Sąd, tylko w oparciu o wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. należało poddać ponownej ocenie. W aktach sprawy brak jest co prawda ustaleń dotyczących daty ogłoszenia wspólnikom Spółki J. postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmującego przestępstwa z kodeksu karnego skarbowego, jednakże bezspornym jest, że postanowienie takie zostało sporządzone 6 lutego 2009 r. a w dniu 6 marca 2009 r. skierowany został do Sądu Rejonowego w K. akt oskarżenia (sygn. akt I Ks 4/09). Przedmiotem rozważań Sądu I instancji, było również wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 O.p., co wynika z protokołu rozprawy. Nadto o prowadzeniu względem Spółki czynności egzekucyjnych mówi sama Skarżąca w skardze kasacyjnej (str. 5). Nie neguje ona wystawienia w roku 2007 przez organ podatkowy tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań w podatku akcyzowym za rok 2003 w tożsamej kwocie ale rozliczonych kwartalnie. Bezspornym zatem jest, że 29 października 2007 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika, o czym został zawiadomiony w dniu 5 listopada 2007 r., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O. p. Tytuły wykonawcze zostały następnie uchylone ale organ egzekucyjny dokonał kolejnego zajęcia konta Spółki w dniu 4 stycznia 2009 r. o czym podatnik również został powiadomiony. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym, przypisanych proporcjonalnie do pozostałych miesięcy roku 2003, zgodnie z wyrokiem WSA. Bezspornym jest, że podjęte przez organ podatkowy czynności egzekucyjne dotyczyły 4 tytułów wykonawczych obejmujących podatek akcyzowy należny za rok 2003 a określony w rozliczeniu za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r. W decyzji z dnia 1 października 2010 r. organ dokonał rozliczenia tego samego podatku akcyzowego za rok 2003 we wskazanych miesiącach, zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku, którymi był związany na mocy art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2003, został przerwany 5 listopada 2007 r. zastosowaniem środka egzekucyjnego, o który podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem nie było przedawnione w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Ze względu na powyższe drugorzędne znaczenie ma ustalenie konkretnej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 11 grudnia 2008 r. W szczególności daty powzięcia wiedzy o tym fakcie przez podatnika. Z racji ustalonej daty skierowania do Sądu aktu oskarżenia powiadomienie miało miejsce przed 6 marca 2009 r. czyli po przerwaniu biegu terminu przedawnienia z mocy art. 70 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji a o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.