I GSK 1140/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 149/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 maja 2012 r. sygn. akt: I SA/Sz 149/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. po rozpoznaniu skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z 28 grudnia 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006r. wraz z odsetkami, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.z 29 lipca 20 11r. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne: Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził w "T." spółce z o.o. z siedzibą w K., kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 września 2006r. do 31 grudnia 2006r. Podatnik sprzedawał wyrób akcyzowy - olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie 42,860,00 zł w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, w kwocie 167,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że spółka naruszyła przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, poprzez niepobranie od nabywców tego oleju stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Sz. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1000 zł. Organ odwoławczy powołał się na art. 21§1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz produktów ropopochodnych. Sprzedaż była prowadzona zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jaką była sprzedaż wyrobu akcyzowego, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1oraz ust. 2 u.p.a. stwierdzając, że spełnione zostały dwa warunki opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym, tj. poprzez sprzedaż wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 10 ww. ustawy a przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. W badanym okresie spółka, prowadziła sprzedaż detaliczną na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 232,00 zł na 1.000 l gotowego wyrobu, wskazanej w § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Wyrób ten strona nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Organ przytoczył § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia i wyjaśnił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca listopada 2006r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od istniejących podmiotów oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo gdyby ich nie było lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy nie uprawniały ponadto do późniejszego, tj. po dacie sprzedaży, uzupełnienia treści oświadczenia. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego niedobrania był brak możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej. U sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie nabywcy, iż nabywca ten przeznaczy olej opałowy na cele opałowe lub dokona ich odsprzedaży, również na cele opałowe. Oświadczenie to zawierać powinno niezbędne dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W wyniku kontroli oświadczeń odebranych od kupujących w ramach transakcji zawartych w listopadzie 2006r. ustalono, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w ilości 500 litrów), w przypadku których nie pobrano oświadczeń, uprawniających do skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, bowiem nie zawierały informacji na temat ilości nabywanego oleju opałowego, co do którego nabywca deklarował jego zużycie do celów opałowych-organ w formie tabeli przedstawił dokonane transakcje z naruszeniem przepisów prawa. Nie było podstaw aby uznać, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, złożone na fakturach VAT, były oświadczeniami o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu, uprawniającymi do stosowania stawki wymienionej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 232,00 zł na 1.000 l wyrobu. Jeśli podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów opałowych nie dochował należytej staranności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń, wymaganych przepisami prawa, nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej. Nie było podstaw, aby uznać, iż wyrób ten został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym strona nie mogła korzystać z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od 500 l sprzedanego oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Sz. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony uznał, że oświadczenie złożone przez H. K., poprzez to, iż nie zawiera informacji o liczbie posiadanych urządzeń grzewczych oraz informacji o ilości nabytego oleju opałowego. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz.. Sąd pierwszej instancji, nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż zamieszczone na fakturze oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego były niepełne z uwagi na brak wskazania ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Zdaniem Sądu, wykładnia funkcjonalna przepisów, wskazała, że brak ten był pozorny, bowiem umieszczenie oświadczenia nabywcy wprost na fakturze, w której widoczna była ilość zakupionego paliwa wypełnia warunki, określone w rozporządzeniu. Oświadczenie oraz faktura są w takim przypadku jednością i ich treść musi być odczytywana łącznie. Jest to sytuacja szczególna i różni się od sytuacji, gdy oświadczenie jest składane przez nabywcę przed otrzymaniem faktury, jak i składane na odrębnym od faktury dokumencie, lecz nie później niż w dacie wystawienia faktury. W takich przypadkach oświadczenie nabywcy należy przyporządkować konkretnej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego i dopiero wówczas ocenić jego prawidłowość. Według Sądu, byłoby nadmiernym i nieuzasadnionym formalizmem żądanie wypełnienia ilości oleju opałowego, który nabywca ma zamiar zużyć na cel grzewczy w sytuacji, gdy ilość ta wprost wynika z faktury, na której jest złożone. Sąd uznał, że zakwestionowane przez organy oświadczenia były kompletne i zgodne z wymogami rozporządzenia. Opisane przez organy uchybienie należało uznać za brak pozorny, który nie mógł skutkować nieuwzględnieniem oświadczenia przez organy podatkowe. Oznaczało to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem §4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia i bezzasadne było określenie podatnikowi podatku akcyzowego od przedmiotowej transakcji sprzedaży oleju opałowego. Zarzut strony, że nabywcy oleju opałowego sporządzili dwukrotnie oświadczenia, raz na odrębnym druku załączonym do faktury i drugi raz wprost na fakturze, nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym. W aktach sprawy znajdowały się tylko oświadczenia nabywców złożone wprost na fakturze. Również zarzut skarżącej związany z nie obniżeniem należnej akcyzy o podatek zapłacony był niezasadny, bowiem w aktach sprawy nie było dokumentów, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. Skarżąca nie przedstawiła faktury dokonanego przez siebie zakupu oleju opałowego, z której wynikałaby kwota akcyzy, zaś organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży kwotę 232,00 zł z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Sz. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię §4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2006r. polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącej działalności gospodarczej, niezawierające określenia ilości nabywanego oleju opałowego w oświadczeniu wypełnia warunki określone w w/w rozporządzeniu, jeżeli zostało umieszczone wprost na fakturze VAT, w której widoczna była ilość zakupionego paliwa, podczas gdy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego nie jest zwykłym elementem faktury VAT lecz dodatkowym warunkiem, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Naruszenie prawa przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez: -naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2006r., skutkującej uchyleniem zaskarżonych decyzji podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem a wpływem na wynik sprawy tj. że umieszczenie oświadczenia nabywcy wprost na fakturze, w której widoczna była ilość zakupionego paliwa wypełnia warunek o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, -naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego w sposób, który pozbawia stronę informacji i przesłankach rozstrzygnięcia a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia albowiem błędna wykładnia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2006r., prowadzi do uznania, że dokument potwierdzający sprzedaż jakim jest faktura, zastępowałby w istocie oświadczenie nabywcy o ilości nabywanego oleju opałowego a w konsekwencji niweczyłoby cel regulacji zawartych w rozporządzeniu tj. uniemożliwiałoby organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju na cele opałowe. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony od decyzji DIC w Sz. z 28 grudnia 2011r., zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych a z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Sz. oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki T., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje również funkcji perswazyjnej czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, operując w granicach sprawy i na podstawie jej akt, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Nie naruszył więc przepisu art. 141§4 p.p.s.a. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 153 p.p.s.a., w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Bezsprzecznie przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w sprawach, w których sąd już orzekał. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. Tym samym oczywiste jest, że Sąd I instancji - po raz pierwszy orzekając w tej sprawie - nie mógł przepisowi temu uchybić.(wyrok NSA z 15 marca 2013r. sygn. akt: I GSK 1121/11). Reasumując tę część rozważań odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanych naruszeń przepisów nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny, czego jednak w realiach sprawy skutecznie nie uczynił Zarzut naruszenia prawa materialnego także jest nietrafny. Autor skargi kasacyjnej upatruje błędnej wykładni §4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości oświadczenia niezawierającego określenia ilości nabywanego oleju opałowego mimo, że ilość tego oleju umieszczone wprost na fakturze VAT. Stanowisko wyrażone w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Analiza kwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, wskazuje, że faktury te zostały wystawione zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.). Dodatkowo w fakturach zawarto oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Oświadczenie to sporządzono w formie tekstu, który został naniesiony na pierwsze strony faktur jako odcisk pieczęci. Oświadczenia te zdaniem skarżącego nie były kompletne (a tym samym prawidłowe) bowiem w oświadczeniach nie zwarto informacji o ilości zakupionego oleju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego w tej kwestii. Jak wskazano faktury sporządzono zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług, które dodatkowo zawierały w swej treści oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe oleju zakupionym przez podmioty widniejące w oświadczeniach, w ilościach wynikających bezpośrednio z treści faktur obrazujących transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz tych osób fizycznych. Umieszczenie oświadczenia w treści dokumentu faktury przewidywały, mające zastosowanie w sprawie, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) a konkretnie § 4 ust. 1 pkt 1, wedle którego oświadczenie może być zawarte w wystawionej fakturze VAT. Analizując tak sporządzone dokumenty faktur stwierdzić należy, że dokument księgowy jakim jest faktura, inkorporuje także oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju, w ilościach wynikających z tej konkretnej faktury, na cele opałowe. Dane dotyczące ilości zakupionego oleju na cele opałowe wynikają bezpośrednio z faktury i są jednoznaczne w swej treści. Z całościowej analizy faktur jasno wynika, że konkretny nabywca zakupił określoną ilość oleju z przeznaczeniem na cele opałowe. Wobec powyższego nie sposób przyjąć w realiach sprawy poglądu, że niezamieszczenie ilości zakupionego oleju w oświadczeniu niweczyło cel oświadczenia w sytuacji gdy, faktura sprzedaży pozwalała na jednoznaczne ustalenie ilości nabytego oleju przez konkretny podmiot. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.