I GSK 1144/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 185/09 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 185/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr[...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: Dnia 26 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie Z. U. B. R. L. Zakres kontroli obejmował sprawdzenie dokumentacji związanej z obrotem wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. W protokóle z kontroli podatkowej z dnia 13 kwietnia 2007 r. stwierdzono, iż R. L. w okresie 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. nabył olej napędowy i benzynę Pb95, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a w zbiornikach pojazdów należących do podatnika znajdował się olej opałowy. Zaksięgowane w ewidencji księgowej faktury na zakup oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia u niektórych kontrahentów. W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 35 400 zł. Decyzja ta w wyniku uwzględnienia odwołania R. L. została uchylona przez organ odwoławczy z powodu braku rozstrzygnięcia rzetelności ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 35 400 zł. Decyzja ta w wyniku uwzględnienia odwołania R. L. została uchylona przez organ odwoławczy z powodu braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 35 400 zł. Po rozpoznaniu odwołania R. L., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w miesiącu listopadzie 2005 r. nabył olej napędowy w ilości 30.000 litrów od firmy C. B. G. B. G. oświadczyła bowiem, że nie handlowała z firmą skarżącego. Organ stwierdził nadto, iż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono także, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 r. ze zm.), R. L. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, jako nabywca oleju napędowego, od którego nie uiszczono należnego podatku. W ocenie organu dla obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatnik przeznaczył nabyte paliwo na cele własne, albowiem fakt jego zużycia na własne potrzeby podatnika nie zwalnia od obowiązku uiszczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], wniósł R. L. do WSA w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, a także ustalenia, że decyzje te nie mogą być wykonane oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania według norm przepisanych. Oddalając powyższą skargę WSA w G. wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było bezpodstawne zdaniem skarżącego uznanie, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w ww. przepisie, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. W ocenie Sądu przytoczona regulacja uprawnia do stwierdzenia, że podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2005 r. przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na względzie Sąd I instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skargę kasacyjna od wyroku WSA w G. z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 185/09, wniósł R. L. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i 229 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz obrazę przepisów art. 34, 35, 36 oraz 16 i 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 roku Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 106 § 4 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędną ocenę, co zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działań organów celnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż WSA w G. nie zajął stanowiska, co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem strony Urząd Celny jak i Izba Celna w G., również i Sąd w żaden sposób nie rozpatrzył kwestii legalnego posiadania oleju napędowego, co w sposób jednoznaczny rozstrzyga fakt legalnych dostaw tych olejów i benzyn oraz tłumaczy fakt dostarczania tychże do skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji zupełnie pominął także bankowe dowody przelewów wykonywane na rzecz dostawcy czy też dostawców, które to dowody jednoznacznie zadają kłam ustaleniom organów celnych i jednocześnie kłócą się ze stwierdzeniem, że dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji, poza "pustymi fakturami", w której to części organy celne stwierdziły, że księga jest nierzetelna. W przekonaniu kasatora skoro księga jest w tej części nierzetelna, to znaczy że nie istniała w tym miejscu dostawa paliw. Ich usunięcie z obrotu, przy jednoczesnym przyjęciu za podstawę opodatkowania ilości paliw w tych fakturach jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dyskwalifikuje sposób postrzegania sprawy przez Sąd oraz podważa wnikliwość i obiektywność oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę na uchybienia organów celnych w sposobie zawiadamiania o przeprowadzeniu dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 30 września 2009 r., Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, iż muszą być one w sposób precyzyjny określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i rozważanie domysłów co do kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym co nie zostało expressis verbis wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej. Dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku wnoszący skargę kasacyjną zachować musi zatem dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wskazywać winien przepis prawa, który zdaniem wnoszącego omawiany środek odwoławczy został naruszony poprzez wydanie zaskarżonego wyroku (z podaniem także, o jakie jego jednostki redakcyjne chodzi - w przypadku przepisów prawa dzielących się na jednostki redakcyjne), a także określenie na czym konkretnie naruszenie wskazywanego przepisu prawa polegało. Jak również, w zakresie odnoszącym się do przepisów postępowania, skarga kasacyjna winna szczegółowo określać, w jaki sposób podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Jej treść nie upoważnia jednak do podważenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów określonych w petitum skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że kasator stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego wymienia przepisy art. 2 Konstytucji RP i art. 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej i wskazuje, iż naruszenie prawa przez Sąd I instancji nastąpiło przez ich błędną wykładnię. Niewątpliwie postawienie Sądowi I instancji zarzutu błędnej wykładni winno zawsze łączyć się z wykazaniem, w odniesieniu do każdego ze wskazanych przepisów prawa, na czym polegało wadliwe odczytanie znaczenia skonkretyzowanej treści poszczególnych przepisów prawa, które według autora skargi kasacyjnej przyjął Sąd I instancji. Oczywistym jest również i to, że dla poprawności konstrukcji skargi kasacyjnej, przy tak sformułowanym zarzucie naruszenia prawa materialnego, konieczne jest podanie prze autora skargi kasacyjnej właściwej wykładni przepisów prawa określonych w tym zarzucie. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w skardze kasacyjnej brak tego elementu. Ponadto należy zauważyć, iż powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej zostały powołane w całości bez odniesienia się do jednostek redakcyjnych wchodzących w skład tych przepisów prawa. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie określono w żaden sposób - z czego autor przedmiotowego środka odwoławczego wywodzi tezę o przyjęciu przez Sąd I instancji błędnej wykładni treści powołanych w omawianym zarzucie przepisów prawa. Natomiast poza sporem pozostawiać winna okoliczność, iż wymienione przez kasatora w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być zaliczane do przepisów prawa materialnego, bowiem z ich treści oraz ich usytuowania w ustawie wynika, iż są to przepisy postępowania. W zarzucie z petitum skargi kasacyjnej oznaczonym cyfrą 1) wskazano również na "obrazę" ("oraz obrazę", powoływanych oddzielnie) przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (art. 16, 17, 34, 35 i 36) bez określenia w istocie w tym przypadku wprost formy naruszenia tych przepisów należących niewątpliwie do prawa materialnego. W każdym razie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autor przedmiotowego środka odwoławczego nie wyjaśnił z czym konkretnie wiąże przedstawienie poglądu o obrazie tych przepisów (w powiązaniu z tymi przepisami skarga kasacyjna nie przedstawiła w rzeczywistości żadnej argumentacji w kwestii ich obrazy). Biorąc pod uwagę całokształt dotychczasowych wywodów należało stwierdzić, iż zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku. Spodziewanego skutku nie mógł też odnieść zarzut sformułowany w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając w nim naruszenie art. 106 § 4 i 141 § 4 p.p.s.a. kasator twierdzi, iż doszło do tego poprzez "błędną ocenę co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 u.o.p. oraz błędna ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działań organów celnych". Zgodnie z brzmieniem art. 106 § 4 p.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę bez powoływania się na nie przez strony. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jakich to powszechnie znanych faktów Sąd I instancji nie wziął pod uwagę oceniając legalność działań organów celnych w niniejszej sprawie, w szczególności w świetle art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (pozostała treść tego przepisu nie miała zastosowania w niniejszej sprawie skoro skargę oddalono). Brzmienie przytoczonego przepisu nie daje podstaw, aby na jego gruncie podnosić kwestie wadliwości dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności działań organów administracji publicznej. Tego rodzaju zastrzeżenia winny być formułowane bowiem poprzez postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania przed organami administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z ogólnikowych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, iż Sąd I instancji przeoczył uchybienia organów administracji publicznej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby tak określony zarzut odwoływał się do skonkretyzowanych dowodów i okoliczności, w odniesieniu do których, czynione są rozważania skargi kasacyjnej. Nie wystarczy bowiem wskazywać np. na "oświadczenia podatników", "zeznania świadków", "bankowe dowody przelewów", "inne okoliczności", "interpretację zachowań" itd. nie oznaczając szczegółowo ,o czym jest mowa na gruncie realiów danej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poczyniono uwagę dotyczącą "niewłaściwego zrelacjonowania stanowisk stron i wynikającego z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również dotknięte jest wadliwością". Na podstawie tego enigmatycznego wywodu nie można ustalić w czym przejawiać się miało według wnoszącego skargę kasacyjną "niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron", "błędne ustalenie stanu sprawy na etapie postępowania administracyjnego", czy też "subsumcja stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej". Odnosząc się natomiast do poruszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia braku omówienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oceny naruszenia art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej wypada zaznaczyć, iż w zaskarżonym wyroku przedstawiono stanowisko o braku uchybienia przepisom regulującym postępowanie dowodowe przed organami celnymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś, aby pogląd Sądu I instancji był błędny (w szczególności do wymienionych wyżej przepisów) i kwestia podniesiona przez skargę kasacyjną mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.