I GSK 1153/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 186/09 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 186/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 35.400,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że R. L. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. nabył olej napędowy i benzynę Pb95, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Zaksięgowane w ewidencji księgowej faktury na zakup oleju napędowego grudniu 2005 r., nie znalazły potwierdzenia u niektórych kontrahentów. Przesłuchany w charakterze strony R. L. wyjaśnił, że transakcje zaksięgowane w jego ewidencji księgowej potwierdzane fakturami zawsze się odbywały. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 3 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z treści art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, iż strona skarżąca nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdyby od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Wskazano, że brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w miesiącu grudniu 2005 r. nabył olej napędowy w ilości 30.000 litrów od B. G. i, prowadzącej działalność pod nazwą C. L., albowiem oświadczyła ona, że nie zawierała żadnych transakcji ze skarżącym. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono także, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, że podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. R. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej G. oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że uzasadnienie decyzji jest nielogiczne. Organ podatkowy z jednej strony stwierdził, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej – obciążył stronę skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji nieistniejącej. Strona skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie zapewniły jej czynnego udziału w postępowaniu i oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych bez udziału i powiadomienia podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, iż istotą sporu między stronami było - bezpodstawne, zdaniem skarżącego, uznanie, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym uznanie, że decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd I instancji podkreślił, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. W powołaniu na przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i usług Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników. Zdaniem Sądu I instancji, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Podkreślono, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Sąd I instancji stwierdził, że R. L. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynikało, że strona skarżąca dysponowała materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu błędnego rozumowania organów podatkowych. Podniesiono, że organy nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez stronę skarżącą, a jedynie, że paliwo to zostało zakupione od podmiotu wskazanego w fakturze VAT. W ocenie organów podatkowych R. L. dysponował paliwem, którego nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika. Sąd I instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik każdorazowo przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia korzystał. W skardze kasacyjnej R. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 122, 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) tj.: art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 106 § 4 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez błędną ocenę, co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę przez WSA w G. działań organów celnych. W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działania organów celnych, które nałożyły podatek akcyzowy na paliwo, którego strona skarżąca nie kupiła. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, bezzasadnie organy celne przyjęły, że w miejsce "pustych faktur" strona skarżąca nabywała paliwo z nielegalnego źródła. Podkreślono brak udowodnienia przez organ podatkowy faktu posiadania przez stronę skarżącą paliwa z nielegalnego źródła. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że Sąd I instancji zaistniałe zdarzenia i dowody ocenił w sposób błędny. Wyjaśniono, że WSA w G. nie zwrócił uwagi, iż ponowne zeznania świadków miały wykazać inne okoliczności niż te, co do których byli przesłuchiwani. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, organy i Sąd I instancji nie rozpatrzyły kwestii legalności posiadania oleju napędowego i benzyny PB-95. Strona skarżąca zarzuciła również Sądowi I instancji pomięcie bankowych dowodów przelewów wykonywanych na rzecz dostawcy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła także, iż w trakcie postępowania była zawiadamiana o przesłuchaniu świadka, jednak nie informowano jej o kogo konkretnie chodzi i na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc nie w całokształcie sprawy), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występowała. Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, iż muszą być one w sposób precyzyjny określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i rozważanie domysłów co do kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym co nie zostało expressis verbis wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej. Dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku wnoszący skargę kasacyjną zachować musi zatem dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wskazywać winien przepis prawa naruszony, zdaniem wnoszącego omawiany środek odwoławczy, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku (z podaniem także, o jakie jego jednostki redakcyjne chodzi - w przypadku przepisów dzielących się na jednostki redakcyjne), na czym konkretnie naruszenie wskazywanego przepisu polegało, a co do przepisów postępowania określać szczegółowo w jaki sposób podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została sporządzona z powołaniem na obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Jej treść nie upoważnia jednak do podważenia zaskarżonego wyroku. W pierwszym z zarzutów ujętych w petitum przedmiotowego środka odwoławczego wskazano na naruszenie wielu przepisów, zaliczanych przez kasatora do prawa materialnego (tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 122, 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej) - przez ich błędną wykładnię a ponadto na naruszenie art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) Nie jest prawidłowe zaliczenia przez kasatora powołanych w omawianym zarzucie artykułów Ordynacji podatkowej do prawa materialnego. Stanowią one przepisy postępowania lecz przyporządkowanie omawianych przepisów do prawa materialnego zamiast do procesowego nie ma wpływu na wynik sprawy. Natomiast co do zarzutu błędnej wykładni należy zauważyć, że postawienie takiego zarzutu łączyć się winno zawsze z wykazaniem w stosunku do każdego ze wskazywanych przepisów (zauważyć w tym miejscu należy, iż art. 173, 180, 187, 190, 199a Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna wskazała tylko ogólnie, bez podania o jakie jednostki redakcyjne tych złożonych przepisów chodziło) - na czym przede wszystkim polegało wadliwe odczytanie znaczenia skonkretyzowanej treści poszczególnych przepisów, które według autora skargi kasacyjnej przyjął Sąd I instancji (następnie konieczne jest też podanie właściwego zdaniem skargi kasacyjnej rozumienia poszczególnych uregulowań). Brak wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych omawianych artykułów Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że zarzuty w tym zakresie uchylają się spod kontroli kasacyjnej. Jeśli chodzi o pozostałe objęte pkt 1 skargi kasacyjnej tj. art. 122, 181 i 188 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że ani w petitum ani uzasadnieniu nie określono w żaden sposób - z czego autor tego środka odwoławczego wywodzi tezę o przyjęciu przez Sąd I instancji błędnej wykładni treści powołanych przepisów, jaka wykładnia jest według kasatora prawidłowa oraz czy omawiane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zarzucie objętym pkt 1 skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów art. 4 ust. 3, 10 ust. 2, 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które niewątpliwie należą do prawa materialnego, lecz nie zamieszczono w tym zakresie żadnego uzasadnienia a nawet nie sprecyzowano formy naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Wadliwa, bo nie odpowiadająca wymaganiom z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. konstrukcja omawianego zarzutu, w sytuacji gdy NSA nie jest uprawniony do snucia domysłów co do tego jaki jest zakres zaskarżenia powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Zauważyć jedynie należy, że art. 4 ust. 3 ustawy z 2004 r. normuje recypowaną z poprzedniej regulacji zasadę, iż także nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych , jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Problemem tym zajął się Sąd I instancji w swoich rozważaniach wskazując między innymi, że nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w prawidłowej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Wprawdzie prowadząc te rozważania Sąd I instancji błędnie powołał przepisy nie obowiązującej już ustawy z 1993 r., ale mimo tego błędu poczynione rozważania są poprawne i znajdują oparcie w omawianym przepisie ustawy z 2004 r. Biorąc pod uwagę całokształt dotychczasowych wywodów należało stwierdzić, iż zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku. Nie okazał się skuteczny także zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając w nim naruszenie art. 106 § 4 i 141 § 4 p.p.s.a. kasator twierdzi, iż doszło do tego z racji błędnej oceny co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędnej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działań organów celnych. Zgodnie z brzmieniem art. 106 § 4 p.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę bez powoływania się na nie przez strony. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jakich to powszechnie znanych faktów Sąd I instancji nie wziął pod uwagę oceniając legalność działań organów celnych w niniejszej sprawie, w szczególności w świetle art.173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. to przypomnieć należy, że omawiany przepis zawiera unormowanie stanowiące o tym z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymaganiom tym odpowiada. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/0, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak, zatem i ten zarzut nie jest uprawniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogólnikowych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej także nie wykazano zaistnienia tego rodzaju uchybień, które byłyby przeoczone przez Sąd I instancji. W szczególności nie sposób nie zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie powołuje w sposób wystarczająco skonkretyzowany dowodów i okoliczności w odniesieniu do których czynione są rozważania. Nie wystarczy bowiem wskazywać np. na "oświadczenia podatników", "zeznania świadków", "bankowe dowody przelewów", "inne okoliczności", "interpretację zachowań" itd. nie oznaczając szczegółowo ,o czym jest mowa na gruncie realiów danej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poczyniono uwagę dotyczącą "niewłaściwego zrelacjonowania stanowisk stron i wynikającego z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez Sąd I instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również dotknięte jest wadliwością". Na podstawie tego enigmatycznego wywodu nie można ustalić w czym przejawiać się miało według wnoszącego skargę kasacyjną "niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron", "błędne ustalenie stanu sprawy na etapie postępowania administracyjnego", czy też "subsumcja stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej". Co do zaś poruszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia braku omówienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oceny naruszenia art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej należy zaznaczyć, iż w zaskarżonym wyroku przedstawiono stanowisko o braku uchybienia przepisom regulującym postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś aby pogląd Sądu I instancji był błędny (w szczególności w odniesieniu do wymienionych wyżej przepisów) i kwestia podniesiona przez skargę kasacyjną mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu orzeczono, jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.