I GSK 1169/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 154/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzje D. I. C. w P. z dnia [...], r. [...], z dnia [...], r. [...], i z dnia [...], r. [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. D. na rzecz D. I. C. w P. 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 1169/13 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a], wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 154/13, oddalił następujące skargi złożone przez [a] [a] (dalej: Skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a]: - z dnia [a]. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a], - z dnia [a]. nr [a]w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [A], - z dnia [a]. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [A]. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w [a] przeprowadził w [a]. "[A]" [a] [a], kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości transakcji, które były podstawą zapłaty akcyzy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz zgodności dokumentacji przedkładanej do deklaracji akcyzowych z dokumentacją firmową za okres od [a] r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ ustalił, że w/w okresie Skarżący dokonał w [a] zakupu samochodów osobowych typu ambulans, marki [a] [a], o numerach nadwozia VIN: [a], [a], [a] i nie złożył deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiścił podatku akcyzowego. Pojazdy w dacie zakupu posiadały [a] dowody rejestracyjne z których wynikało, że posiadały 9 miejsc i przeznaczone były do użytku publicznego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania, w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdów, a następnie decyzjami z dnia [a] r. o numerach [a] i [a] oraz z dnia [a] r. o numerze [a] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio w kwotach [a] zł, [a] zł i [a] zł. Organ przywołał regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, w tym treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( dalej u.p.a. ), jak również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wskazał również na pomocnicze znaczenie not wyjaśniających do HS. Odnosząc się do materii sprawy argumentował, że pozycja CN 8703 obejmuje również "Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe". Wskazał na transportowe przeznaczenie ambulansów na co wskazuje uprzywilejowany charakter tych pojazdów, które posiadają odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Nadto pojazdy te przystosowane są do przewozu 9 osób, w tym 8 w pozycji siedzącej i jednej w pozycji leżącej, co wskazuje na jego przeznaczenie. Tym samym zakwalifikował powyższe pojazdy do pozycji CN 8703 i uznał, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od wydanych decyzji Skarżący, wniósł odwołania domagając się uchylenia decyzji w całości zarzucając, że ustalenia organu zostały oparte tylko o noty wyjaśniające, które nie są umową międzynarodową, w związku z czym nie mogą być wiążące dla Skarżącego jak i dla organów kontrolnych, niezależnie od głównego kryterium klasyfikacji, którym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów. W ocenie Skarżącego samochody specjalne takie jak ambulanse powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8705. Rozpoznając odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [a] decyzją z dnia [a] r. nr [a], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [A], nabytego dnia [a] roku i decyzją z dnia [a]. nr [a], wydaną przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [A], nabytego dnia [a] roku, oraz z dnia [a]. nr [a], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [A], nabytego dnia [a] roku, utrzymał w mocy wydane decyzje przez Naczelnika Urzędu Celnego w [a]. Organ odwoławczy podzielił argumentację i wnioski organu I instancji, co do ich zaklasyfikowania do kodu CN 8703 wskazując, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie mogą być klasyfikowane do pozycji 8705 CN, ponieważ pozycja ta nie obejmuje ambulansów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz chorych osób, a obejmuje pojazdy inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Nadto wskazał, iż klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego, nie opiera się na jedynie na adnotacjach poczynionych w dokumentach pojazdów z których wynikało, że są one pojazdami specjalnymi. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera zdefiniowane pojęcie "samochodu osobowego" dla celów podatku akcyzowego, tym samym dla celów tego podatku, nie można posiłkować się definicją zawartymi w innych ustawach, m.in. w przepisach prawa o ruchu drogowym. Od powyższych decyzji Skarżący złożył skargi, zarzucając naruszenie przepisów art.121, 122, 125,187 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 106 w związku z art.100 u.p.a. Jego zdaniem organ dokonał wykładni przepisów prawa zastępując treść ustawowej definicji "samochodu osobowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, zapisami not wyjaśniających, pomijając główne kryterium klasyfikacji, jakim jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W ocenie Skarżącego samochody specjalne, ambulanse, powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8705, zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji wyrażonej w treści art. 100 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje brakiem obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego. Pojazd jest bowiem jego zdaniem wyposażony w specjalistyczne urządzenia medyczne do ratowania zdrowia i życia ludzkiego i jest rejestrowany jako samochód specjalny niezależnie od normy PN EN 1789 (typ A, B i C) na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w [a] wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia [a] oddalił powyższe skargi. Powołując się na regulacje zawarte z przepisach ustawy o podatku akcyzowym m.in. art. 110 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN oraz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Wskazał, iż klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej, wskazując sposób stosowania tychże reguł jak również z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS) i Not Wyjaśniających do CN, podkreślając iż Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże ich nie zastępują, bowiem uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Podkreślił również, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mają one na celu pomóc w prawidłowym posługiwaniu się tą klasyfikacją. Wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji zawartej w z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Natomiast Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wskazał również, iż w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W notach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zdaniem Sądu w wyjaśnieniach wprost zaliczono specjalistyczne pojazdy transportowe do pozycji 8703, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Jeżeli więc z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym należy je traktować jako samochody osobowe. Natomiast w notach wyjaśniających do pozycji 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie itp. wskazano, że pozycja ta obejmuje m. in. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego oraz ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną), ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazał, iż z hiszpańskich dokumentów dotyczących sprowadzonych pojazdów tj. dowodów rejestracyjnych oraz kart kontroli technicznej pojazdu wynika, że w pojazdach tych były miejsca siedzące umożliwiające przewóz osób oraz noszy bądź wózka inwalidzkiego. Także w zaświadczeniach o badaniach technicznych przeprowadzonych w Polsce wskazano, że w pojeździe znajduje się 8 miejsc siedzących przy czym pojazdy posiadają dodatkowo jedno miejsce leżące. Wskazane cechy pojazdu, zdaniem Sądu świadczą, że najistotniejszą i podstawową jego funkcją jest jak najszybszy dowóz chorego do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Natomiast cechy pojazdów wymienionych w pozycji CN 8705 dotyczą zasadniczo wykonywania innych niż przewóz osób (w tym również pacjentów), funkcji. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a jedynie przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Podkreślił, iż w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Tak więc jeżeli ambulanse zaliczone są do pozycji CN 8703, to dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to również ambulans będący karetką pogotowia należy traktować jako samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji CN 8703. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Z tego też względu zarejestrowanie samochodu jako specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Sąd uznał za nietrafne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu wartości rynkowej sprowadzonych pojazdów. Dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytych samochodów osobowych organy skorzystały bowiem z opinii przedłożonych przez stronę. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zastosowanymi w nich współczynnikami wpływającymi na wartość pojazdów przesłuchały również rzeczoznawcę samochodowego sporządzającego powyższe opinie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, wskazując iż skargę kasacyjną wniósł "z powodów określonych w art.174 ustawy głównie na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie", wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Zdaniem Skarżącego Sąd niewłaściwie zastosował treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej powielając błędną argumentację organów kontrolnych. Uzasadnienie wyroku jego zdaniem opiera się głównie na nie stanowiących źródła prawa w Polsce wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej, co jest sprzeczne z porządkiem prawnym w polskim systemie podatkowym. Argumentował, że Noty Wyjaśniające do HS nie są objęte umową międzynarodową w związku z czym nie mogą być one wiążące dla podatnika, jak też organów administracyjnych. Nie zostały one bowiem ratyfikowane przez władze naszego kraju. Jego zdaniem wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej nie były ratyfikowane w Polsce i nie stanowią one źródła prawa jak też nie mogą one być wykorzystywane nawet pomocniczo do identyfikacji wyrobów akcyzowych i nie mogą w decydujący sposób przesądzać o rozstrzygnięciu wniesionej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Prawidłowe więc wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tym samym dokonywać ustaleń w zakresie naruszenia przepisów odnoszących się do zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem. Jego zadaniem jest jednie weryfikacja zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, natomiast prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, wyznacza zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, które naruszył sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał jedynie, iż wnosi skargę kasacyjną "z powodów określonych w art. 174 p.p.s.a głównie na podstawie naruszenia prawa materialnego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej natomiast wskazał, że uzasadnienie wyroku opiera się na wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej, które nie są objęte umową międzynarodową, nie stanowią źródła prawa w Polsce, a obwieszczenie Ministra Finansów w tej sprawie nie może być podstawą burzenia zasad prawnych w Polsce, w związku z czym nie mogą być one wiążące dla podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile Skarżący uważał, iż jakiekolwiek przepisy zostały naruszone przez organy administracji, a naruszenie prawa przez Sąd polegało na zaakceptowaniu tego stanu rzeczy, winien wskazać w podstawie skargi kasacyjnej przepisy które naruszył sąd, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego stosowanymi przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu. Natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie jakichkolwiek przepisów. Brak natomiast powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania przepisów przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Dodać również należy, w związku z tym, iż Skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, że ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim - art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a. Powierzenie bowiem czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom winno w założeniu zapewnić jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Skarga natomiast jest sformułowana w sposób uniemożliwiający kontrolę zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie rzeczy skargę zgodnie z art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.